Một số bất cập trong ghi nhận tài sản cố định hiện nay tại các doanh nghiệp Việt Nam

HỘI THẢO QUỐC TẾ: PHÁT TRIỂN KINH TẾ VÀ KINH DOANH BỀN VỮNG TRONG ĐIỀU KIỆN TOÀN CẦU HÓA274 MỘT SỐ BẤT CẬP TRONG GHI NHẬN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH HIỆN NAY TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM Nhữ Thị Hồng* TÓM TẮT: Chất lượng thông tin tài chính của các doanh nghiệp là một yếu tố vô cùng quan trọng đối với người sử dụng thông tin. Trong đó không thể không xem xét đến thông tin về giá trị thực của tài sản . Hiện nay theo chế độ chuẩn mực kế toán Việt Nam thì tài sản được phản ánh theo nguyên tắc Giá gốc, một số tài sản có dấu hiệu về giảm giá trị kế toán sẽ thực hiện ghi nhận bằng việc trích lập dự phòng như dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi. Tuy nhiên đối với nhóm tài sản cố định thì hiện nay chúng ta chưa hề ghi nhận sự giảm giá trị này.Trong khi đây là một chỉ tiêu quan trọng giúp người sử dụng thông tin có thể đánh giá được một phần nào đó về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Bài viết sau đây sẽ tập trung làm rõ hơn về một số bất cập như vậy trong việc ghi nhận Tài sản cố định hiện nay tại các doanh nghiệp Việt Nam. Từ khóa: Tài sản cố định, Giảm giá trị. ABTRACT: The quality of financial information is essential for information users, including presenting the value of assets. Currently, according to the Vietnamese accounting standard, assets are recognized under the principle of cost, in which, assets having signs of devaluation will be adjusted by provisions as inventory impairment, bad debt allowances .... However, we have not yet recorded the decrease in value of fixed assets which could be considered as an important indicator to give users an overview of financial position of the entity. This article will be clarifying some of such shortcomings in recording fixed assets in Vietnam enterprises. Keywords: Fixed assets, impairment. 1. XÁC ĐỊNH NGUYÊN GIÁ CỦA TÀI SẢN CỐ ĐỊNH. Nguyên giá hay còn gọi là Giá trị ban đầu của Tài sản cố định: là toàn bộ các chi phí trong quá trình đầu tư Tài sản cố định mà doanh nghiệp phải bỏ ra để có được Tài sản cố định ở địa điểm và trạng thái sẵn sàng sử dụng. Hiện nay theo chế độ kế toán thì nguyên giá của tài sản cố định được xác định theo nguyên tắc giá gốc. Tùy theo từng trường hợp hình thành nên tài sản cố định để xác định nguyên giá của TSCĐ như mua ngoài hay tự xây dựng, nhận góp vốn, nhận biếu tặng Bảng 1. Xác định nguyên giá của TSCĐ theo nguồn hình thành chủ yếu 1.1.1.1. Nguồn gốc hình thành 1.1.1.2. Nguyên giá Tài sản cố định 1.1.1.3. M u a ngoài 1.1.1.4. = Giá mua - Giảm giá hàng mua, CKTM (nếu có) + Các khoản thuế không được hoàn lại+ Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản về địa điểm mong muốn và trạng thái sẵn sàng sử dụng. * Học viện Tài chính, Đức Thắng, Bắc Từ Liêm, Hà Nội, Việt Nam. HỘI THẢO QUỐC TẾ: PHÁT TRIỂN KINH TẾ VÀ KINH DOANH BỀN VỮNG TRONG ĐIỀU KIỆN TOÀN CẦU HÓA 275 1.1.1.5. Tự xây dựng, tự sản xuất 1.1.1.6. = Giá thành thực tế tự xây dựng, tự sản xuất + Chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản đạt trạng thái sẵn sàng sử dụng( chi phí lắp đặt, chạy thử) 1.1.1.7. Đầu tư xây dựng cơ bản theo phương thức giao thầu 1.1.1.8. = Giá quyết toán công trình đầu tư XDCB, các chi phí liên quan trực tiếp khác để đưa tài sản đạt trạng thái sẵn sàng sử dụng và lệ phí trước bạ ( nếu có) 1.1.1.9. T r a o đổi tương tự 1.1.1.10. = Giá trị còn lại của TSCĐ đem trao đổi 1.1.1.11. T r a o đổi không tương tự 1.1.1.12. = Giá trị hợp lý của TSCĐ nhận về hoặc giá trị hợp lý của TSCĐ đem trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về. 1.1.1.13. N h ậ n góp vốn 1.1.1.14. = Giá trị do các thành viên, cổ đông sáng lập định giá nhất trí hoặc doanh nghiệp và người góp vốn thảo thuận hoặc do tổ chức chuyên nghiệp định giá theo quy định của pháp luật và được thành viên, cổ đông sáng lập chấp thuận + chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng 1.1.1.15. Đ ư ợ c biếu tặng, được tài trợ 1.1.1.16. = Giá trị hợp lý ban đầu hoặc theo giá trị danh nghĩa cộng với các khoản chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. (Nguồn: Do tác giả tự tổng hợp) Căn cứ vào bảng xác định nguyên giá trên thì nguyên giá của tài sản cố định không bao gồm các chi phí phát sinh trong tương lai như chi phí ước tính ban đầu liên quan đến việc phá hủy, điều chuyển tài sản, hoàn trả mặt bằng và khôi phục hiện trạng cũng như nghĩa vụ mà doanh nghiệp phải gánh chịu khi mua tài sản hoặc khi sử dụng tài sản trong giai đoạn nhất định cho các mục đích ngoài việc sản xuất hàng tồn kho trong giai đoạn đó. Trong khi đó đối với chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS thì cho phép tính vào nguyên giá TSCĐ. Điều này dẫn đến việc ghi nhận giá trị ban đầu của tài sản còn chưa hợp lý và chưa phù hợp với thông lệ quốc tế, dẫn đến chất lượng thông tin về nguyên giá TSCĐ đối với các nhà đầu tư nước ngoài bị giảm sút. Do đó theo tác giả Bộ tài chính nên sửa đổi chế độ để đưa các chi phí trên vào nguyên giá TSCĐ để phản ánh đúng giá trị của TSCĐ. 2. CHƯA THỰC HIỆN VIỆC GHI NHẬN SUY GIẢM GIÁ TRỊ TÀI SẢN VÀ ĐÁNH GIÁ TĂNG TÀI SẢN. Trong quá trình sử dụng TSCĐ, nguyên giá TSCĐ sẽ không thay đổi trừ khi: - Tháo dỡ bớt bộ phận tài sản - Có các chi phí phát sinh làm tăng nguyên giá nếu: + Chúng được xác định một cách đáng tin cây. + Chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản như: tăng công suất, kéo dài thời gian sử dụng, tăng chất lượng sản phẩm sản xuất ra, giảm chi phí hoạt động của tài sản Về bản chất nguyên giá tài sản cố định là chỉ tiêu phản ánh giá trị đầu tư ban đầu của tài sản, HỘI THẢO QUỐC TẾ: PHÁT TRIỂN KINH TẾ VÀ KINH DOANH BỀN VỮNG TRONG ĐIỀU KIỆN TOÀN CẦU HÓA276 là cơ sở trích khấu hao cho năm đầu tiên, giá trị của TSCĐ tại cuối mỗi năm tài chính sẽ bị điều chỉnh nếu có dấu hiệu giảm giá hoặc điều chỉnh theo giá trị hợp lý. Tuy nhiên theo chế độ hiện nay tại Việt Nam thì tại cuối mỗi năm tài chính TSCĐ chưa được điều chỉnh nếu có dấu hiệu giảm giá hay được đánh giá lại theo giá trị hợp lý. Giá trị TSCĐ đang được trình bày theo giá trị còn lại = Nguyên giá - Khấu hao lũy kế. Giá trị TSCĐ chưa phản ánh được giá trị thực của tài sản. Vì vậy nghiệp vụ đánh giá lại tài sản nên được thực hiện hàng kỳ trước khi lập BCTC chứ không chỉ thực hiện trong trường hợp có quyết định của cơ quan Nhà nước, hay khi đưa tài sản đi góp vốn liên doanh, liên kết, chia tách, sáp nhập như hiện nay. Đặc biệt nếu tài sản có dấu hiệu bị suy giảm như dấu hiệu bên trong (có bằng chứng về sự lạc hậu hoặc hư hỏng của TS, việc thay đổi phương thức sử dụng tài sản) hoặc các dấu hiệu bên ngoài như giá thị trường của tài sản giảm nhanh hơn dự kiến, các thay đổi tiêu cự trong môi trường kinh doanh.thì cần ghi nhận ngay giá trị bị suy giảm đó tại thời điểm phát hiện ra sự suy giảm chứ không cần phải đợi tới cuối kỳ kế toán mới ghi nhận. Giá trị bị suy giảm của tài sản sẽ được xác định thông qua sơ đồ dưới đây: Trong đó giá trị sử dụng chính là giá trị hiện tại của các luồng tiền dự kiến trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó. Lãi suất dùng để chiếu khấu các luồng tiền dự kiến trong tương lai là lãi suất trước thuế phản ánh đánh giá của thị trường về giá trị của dòng tiền và các rủi ro liên quan tới tài sản. Thông thường lãi suất chiếu khấu được dùng là lãi suất thị trường. Trong trường hợp không có lãi suất thị trường thì doanh nghiệp có thể dùng chi phí vốn bình quân hoặc lãi suất biên đi vay để xác định giá trị hiện tại cuả dòng tiền tương lai. Đối với nhóm tài sản không xác định được giá trị hợp lý một cách đáng tin cậy và không tạo ra được dòng tiền độc lập với các tài sản khác thì doanh nghiệp có thể xác đinh sự suy giảm giá trị của nó thông qua đơn vị tạo tiền có bao gồm tài sản đó.( Đơn vị tạo tiền là nhóm nhỏ nhất có thể xác định được của những tài sản tạo ra luồng tiền một cách độc lập với các tài sản khác) Về cách thức ghi nhận:  Trong trường hợp cuối kỳ kế toán đánh giá tăng TSCĐ, phần đánh giá tăng được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu sau khi đã bù trừ hết số được tổn thất tài sản ghi nhận là chi phí do đã đánh HỘI THẢO QUỐC TẾ: PHÁT TRIỂN KINH TẾ VÀ KINH DOANH BỀN VỮNG TRONG ĐIỀU KIỆN TOÀN CẦU HÓA 277 giá giảm trước đây.  Còn trong trường hợp đánh giá giảm TSCĐ để ghi nhận tổn thất tài sản, phần đánh giá giảm được ghi nhận vào chi phí sau khi đã bù trừ hết số được ghi nhận trong vốn chủ sở hữu do đã đánh giá tăng trước đây. 3. KHẤU HAO TÀI SẢN CỐ ĐỊNH: Do chưa có quy định về tự đánh giá lại TSCĐ nên hiện nay cũng chưa có quy định về khấu hao TSCĐ tương ứng với giá trị được đánh giá lại của TSCĐ. Do vậy khi có quy định về việc phải đánh giá lại tài sản cố định hàng kỳ thì khi TSCĐ được đánh giá tăng, số khấu hao tương ứng với phần được đánh giá tăng sẽ được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu để bù trừ với số đã đánh giá tăng và ngược lại khi TSCĐ bị đánh giá giảm( hay bị tổn thất ) thì khấu hao sẽ được điều chỉnh cho các kỳ tương lai để phản ánh mức giảm đi trong giá trị ghi sổ. 4. TỒN TẠI TRONG HẠCH TOÁN TRÍCH TRƯỚC CHI PHÍ SỬA CHỮA TÀI SẢN CỐ ĐỊNH THEO YÊU CẦU KỸ THUẬT. Việc ghi nhận trích trước chi phí sửa chữa TSCĐ theo yêu cầu kỹ thuật hiện nay đang hướng dẫn hạch toán trên TK 352- Dự phòng phải trả. Tuy nhiên theo tác giả việc trích trước chi phí sửa chữa tài sản cố dịnh được hạch toán vào khoản dự phòng phải trả sẽ không hợp lý, đi ngược với chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 37- Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 37 thì Dự phòng phải trả là một khoản nợ không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. Trong đó nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ mà doanh nghiệp sẽ phải hy sinh nguồn lực của mình để thanh toán cho khoản nợ phải trả đó. Một khoản dự phòng được ghi nhận khi và chỉ khi: - Đơn vị có nghĩa vụ nợ hiện tại ( nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới ) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra. - Mức độ chắc chắn hơn là không xảy ra là đơn vị phải sử dụng các nguồn lực có lợi ích kinh tế để thanh toán cho khoản nợ phải trả đó. - Đơn vị đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó. Như vậy một khoản dự phòng chỉ được ghi nhận khi: Thứ nhất: doanh nghiệp phải có nghĩa vụ nợ hiện tại do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra mà doanh nghiệp không còn sự lựa chọn nào khác ngoài việc thực hiện nghĩa vụ đó. Quay lại vấn đề về trích lập dự phòng cho chi phí sữa chữa tài sản cố định: Liệu đây có phải là sự kiện có tính chất bắt buộc? Nếu có thì việc hạch toán theo chế độ hiện nay là hoàn toàn hợp lý, còn câu trả lời là “ Không” tức việc hạch toán hiện nay đang đi ngược với chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 37. Để hiểu hơn về vấn đề này chúng ta hãy cùng nhau tìm hiểu qua một ví dụ sau: Ví dụ: Theo luật một chiếc máy bay cần được đại tu sau 3 năm nếu nó được sử dụng liên tục. HỘI THẢO QUỐC TẾ: PHÁT TRIỂN KINH TẾ VÀ KINH DOANH BỀN VỮNG TRONG ĐIỀU KIỆN TOÀN CẦU HÓA278 Chi phí cho cuộc đại tu ước tính là 30.000$. Câu hỏi đặt ra: Năm đầu tiên hoạt động Kế toán có ghi nhận chi phí dự phòng cho việc sữa chữa tài sản cố định theo yêu cầu kỹ thuật này hay không? Câu trả lời là : “ Không” vì Thứ nhất đây chỉ là một dự định về sữa chữa chứ không phải là một nghĩa vụ. Thứ hai: doanh nghiệp có thể tránh chi phí đại tu này bằng hành động trong tương lai của hãng hàng không đó là bán chiếc máy bay hoặc cho thuê hoặc giữ cho nó không được sử dụng sau 3 năm hoạt động. Như vậy việc ghi nhận trích trước chi phí sửa chữa tài sản theo yêu cầu kỹ thuật vào dự phòng phải trả như hiện nay là không phù hợp với việc ghi nhận khoản dự phòng phải trả theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Giải pháp: Thông thường đối với tài sản cố định có yêu cầu kỹ thuật phải sửa chữa định kỳ thì kế toán sẽ chia nhỏ để ghi nhận tài sản, tức là xem các tài sản lớn như một chuỗi các tài sản nhỏ hơn mà mỗi phần được khấu hao với vòng đời ngắn hơn. Giả sử : Tổng chi phí máy bay là 230.000$ trong đó Động cơ máy bay giá 30.000$ phải được thay thế trong quá trình đại tu, điều này do luật quy định phải làm sau 3 năm. Các phần còn lại của máy bay có thể sử dụng trong vòng 10 năm. 1.1.1.17. Thành phần máy bay 1.1.1.18. Giá vốn 1.1.1.19. Vòng đời sử dụng 1.1.1.20. Khấu hao hàng năm 1. Động cơ máy bay 1.1.1.21. 30.000 1.1.1.22. 3 năm 1.1.1.23. 10.000 2. Thân máy bay 1.1.1.24. 200.000 1.1.1.25. 10 năm 1.1.1.26. 20.000 3. Tổng 1.1.1.27. 230.000 1.1.1.28. 30.000 Chi phí đại tu 30.000$ được hạch toán vào báo cáo lãi lỗ như là khấu hao. TÀI LIỆU THAM KHẢO: 1. Luật kế toán năm 2015. 2. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam. 3. Thông tư 200 ban hành ngày 22/12/2014 của Bộ tài chính. 4. Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 37- Các khoản dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng. 5. Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 36- Tổn thất tài sản 6. Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS16- Tài sản cố định hữu hình. 7. Giáo trình kế toán tài chính, Học viện ngân hàng.