Kế toán kiểm toán - Chương 3: Thực hiện kế hoạch kiểm toán

*Chương 3: THỰC HIỆN KẾ HOẠCH KIỂM TOÁNKhái quát chung về quá trình thực hiện kiểm toánThực hiện thử nghiệm kiểm soátThực hiện thử nghiệm cơ bảnHồ sơ kiểm toán*Khái quát chung về quá trình thực hiện kiểm toánQuá trình thực hiện kiểm toán là:Quá trình triển khai kế hoạch kiểm toán tổng quát và chương trình kiểm toán.Nhằm đưa ra ý kiến về mức độ trung thực, hợp lý, hợp pháp của BCTC.Trên cơ sở các bằng chứng có hiệu lực và đầy đủ.*Khái quát chung về quá trình thực hiện kiểm toánCác kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán:Kiểm kêXác nhậnXác minh tài liệuQuan sát Phỏng vấnTính toánPhân tích,*Khái quát chung về quá trình thực hiện kiểm toánQuá trình thực hiện kiểm toán gồm các bước:Thực hiện thử nghiệm kiểm soátThực hiện thử nghiệm cơ bản, bao gồm:Thủ tục phân tíchThử nghiệm chi tiết các NV và số dư*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátTNKS chỉ được thực hiện khi RRKS được đánh giá sơ bộ là thấp hoặc trung bình.Các TNKS nhằm thu thập bằng chứng về:Thiết kế các thủ tục KS của khách hàng là thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện các sai phạm trọng yếu trên BCTC.Hoạt động KS được triển khai trong thực tế đúng yêu cầu của thiết kế thủ tục KS.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátNguyên tắc thực hiện TNKS:Thực hiện đồng bộ các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán.Lựa chọn các KT thu thập bằng chứng phải phù hợp với mục tiêu KS cụ thể.Kế thừa và phát triển các kỹ thuật kiểm tra hệ thống KSNB.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátÁp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán:Phỏng vấn các nhà quản lý và nhân viênKiểm tra chứng từ, sổ sáchQuan sát việc thực hiện các thủ tục KSThực hiện lại các qui trình áp dụng các thủ tục và chính sáchSử dụng kết hợp các kỹ thuật trong thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test).*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátSau khi thực hiện TNKS, KTV đánh giá lại RRKS và điều chỉnh chương trình KT:KM hoặc chu trình có RRKS đánh giá lại cao hơn dự kiến thì mở rộng TN cơ bản.KM hoặc chu trình có RRKS đánh giá lại thấp hơn dự kiến giảm bớt các TN cơ bản.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSÁp dụng kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính:Xác định tỉ lệ sai phạm của mẫu đối với các thủ tục KSNB được đề ra.Từ đó, ước lượng tỉ lệ sai phạm của tổng thể và đánh giá mức độ hữu hiệu của các thủ tục KSNB.Chỉ có thể áp dụng để kiểm tra các thủ tục KS có để lại “dấu vết”.Có thể áp dụng khi thử nghiệm KS và thử nghiệm chi tiết được tiến hành đồng thời. *Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSCác bước thực hiện chọn mẫu thuộc tính trong TNKS:Xác định mục tiêu của thử nghiệmĐịnh nghĩa sai phạm Xác định tổng thể được chọn mẫuXác định PP lựa chọn các phần tử của mẫuXác định cỡ mẫuChọn lựa và kiểm tra các phần tử của mẫuĐánh giá kết quả mẫuLập tài liệu về các thủ tục chọn mẫu.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSVí dụ: Khi thực hiện TNKS đối với chu trình Bán hàng và thu tiền, KTV quan tâm đến một số thuộc tính sau:Các NV bán hàng được ghi đầy đủ trong sổ nhật ký bán hàng.Số tiền và các dữ kiện khác trên hóa đơn bán hàng phải khớp với các thông tin tương ứng trên sổ nhật ký bán hàng và chứng từ vận chuyển.Các NV bán chịu được phê chuẩn đúng đắn. KTV tiến hành việc chọn mẫu thuộc tính trong TNKS để thỏa mãn các thuộc tính trên.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSBước 1: Xác định mục tiêu của thử nghiệmThu thập bằng chứng về sự thiết kế và hoạt động hữu hiệu của các thủ tục KSNB.Khẳng định mức RRKS được đánh giá ban đầu trong kế hoạch.Ví dụ: Mục tiêu của TNKS trong chu trình Bán hàng và thu tiền là xem xét các HĐ bán hàng và các chứng từ liên quan nhằm: Khẳng định các thủ tục KS liên quan đến các thuộc tính trên có vận hành tốt không; CR có như đánh giá ban đầu của KTV trong chương trình kiểm toán hay không.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSBước 2: Định nghĩa sai phạmLà thiếu sót có ảnh hưởng lớn đến việc đánh giá kết quả của mẫu kiểm toán.Có thể kết hợp một số thiếu sót có một mức độ quan trọng tương đương nhau.Ví dụ:Các HĐ không được ghi vào sổ nhật kýCác thông tin không khớp nhau giữa HĐ bán hàng với Ctừ vận chuyển, với sổ Nký.Các NV bán chịu không được phê chuẩn hoặc phê chuẩn không đúng người có thẩm quyền.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSBước 3: Xác định tổng thể được chọn mẫuTổng thể được chọn phải phù hợp với mục tiêu kiểm soát cụ thể.Ví dụ: Các hóa đơn bán hàng trong khoảng thời gian từ 1/1/N đến 31/12/N. Số hóa đơn đầu tiên: xxx; số hóa đơn cuối cùng: xxxx. *Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSBước 4: Xác định phương pháp lựa chọn các phần tử mẫuNếu sử dụng KT chọn mẫu thống kê thì PP lựa chọn các phần tử mẫu là ngẫu nhiên.Nếu sử dụng kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê thì PP lựa chọn các phần tử mẫu là phi xác suất.Ví dụ: KTV quyết định sử dụng PP chọn mẫu ngẫu nhiên bằng cách sử dụng Bảng số ngẫu nhiên.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSBước 5: Xác định cỡ mẫuCác nhân tố ảnh hưởng: rủi ro về độ tin cậy cao vào KSNB, tỉ lệ sai phạm có thể bỏ qua, mức sai phạm dự kiến của tổng thể.Rủi ro về độ tin cậy vào KSNB:Rủi ro do độ tin cậy thấp (Risk of Underreliance): Khả năng kết quả mẫu làm cho KTV đánh giá CR cao hơn mức thực tế.Rủi ro do độ tin cậy cao (Risk of Overreliance - ROR): Khả năng kết quả mẫu làm cho KTV đánh giá CR thấp hơn mức thực tế.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSROR thường được xác định ở mức thấp (5% -10%). ROR càng thấp đòi hỏi cỡ mẫu càng lớn.Mức sai phạm có thể bỏ qua (Tolerable Deviation Rate – TDR):Là tỉ lệ sai phạm tối đa của tổng thể đối với một thủ tục kiểm soát nào đó mà KTV có thể bỏ qua.TDR càng cao thì cỡ mẫu càng nhỏ.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSTDR được xác định dựa vào: Mức CR ban đầu: CR ban đầu càng thấp thì TDR càng thấp như minh hoạ ở bảng sau (nguồn: AICPA’S Auditing Procedure Study – Trích lại theo Principles Office Auditing, O.Ray Willtington, and Kurt Pany (1998; Ireon, Mc Grace – Hill)).Tầm quan trọng của thủ tục KS. Mức CR ban đầuTDRThấp2 – 7%Trung bình6 – 12%Cao11 – 20%Tối đaKhông thực hiện*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSTỉ lệ sai phạm sự kiến của tổng thể (Expected Population Deviation Rate-EDR):Là tỉ lệ sai phạm KTV dự kiến sẽ phát hiện trong mẫu lấy ra từ tổng thể.EDR cao thì cỡ mẫu cần thiết sẽ lớnCách ước lượng EDR:Dựa vào kết quả lấy mẫu năm trước.Dựa vào kinh nghiệm đối với loại thử nghiệm tương tự đã thực hiện ở các cuộc KT khác.Kiểm tra thử một mẫu nhỏ.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSKích thước tổng thể cũng ảnh hưởng đến cỡ mẫu, nhưng không đáng kể (nhất là đối với tổng thể có kích thước lớn).Trên cơ sở ROR, TDR và EDR đã được xác định, KTV sử dụng công thức thống kê để xác định cỡ mẫu cần thiết (sử dụng Bảng tra cứu cỡ mẫu dùng cho lấy mẫu thuộc tính ở PL1 và PL2).Khi áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính phi thống kê, KTV cũng dựa vào các nhân tố ROR và TDR để xác định cỡ mẫu theo xét đoán nghề nghiệp, nhưng không cần định lượng các nhân tố này.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKS Ví dụ:Xác định ROR: Mức ROR được KTV quyết định là 10% với lý do hệ thống KSNB dù được đánh giá là có hiệu quả nhưng vẫn còn một số nhược điểm, do đó khó có khả năng làm giảm mức CR.Xác định TDR: KTV cho rằng thuộc tính thứ nhất rất quan trọng, do đó mức TDR được xác định thấp (3%). Các thuộc tính sau được đánh giá là ít quan trọng hơn, do đó mức TDR được đánh giá cao hơn (6%).*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSXác định EDR: KTV xác định chỉ tiêu này dựa trên các kết quả của những năm trước và có sự thay đổi nhỏ do có sự thay đổi nhân sự của công ty KH trong năm. Mức EDR là 1% cho thuộc tính 1 và 2% cho hai thuộc tính sau. Sử dụng bảng tra cứu (PL2) xác định được cỡ mẫu cho từng thuộc tính như sau:Thuộc tính 1: Cỡ mẫu = 176 đơn vị.Thuộc tính 2 và 3: Cỡ mẫu = 88 đơn vị.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSBước 6: Chọn lựa và kiểm tra các phần tử của mẫuLựa chọn các phần tử của mẫu theo PP đã xác định ở bước 4.Kiểm tra các phần tử của mẫu về các thuộc tính đã được xác định ở bước 2. Sử dụng các kỹ thuật như kiểm tra đối chiếu (với các thủ tục KS để lại dấu vết trực tiếp) hoặc tính toán lại (với các thủ tục để lại dấu vết gián tiếp).*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSVí dụ:KTV sử dụng bảng số ngẫu nhiên để thực hiện việc chọn mẫu (có thể chọn một mẫu để sử dụng chung cho nhiều thuộc tính). Thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết và phát hiện các sai lệch của các HĐ bán hàng như sau:Số hoá đơnCác sai lệchThuộc tính 1Thuộc tính 2Thuộc tính 33679x3859xxTổng0410*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSBước 7: Đánh giá kết quả mẫu @ Nếu áp dụng KT chọn mẫu thuộc tính Tkê:Cách 1: Sử dụng PL1 và PL2 để xđịnh số sai phạm cho phép xuất hiện trong mẫu và so sánh với số sai phạm ttế của mẫu:Nếu số sai phạm thực tế của mẫu ≤ số sai phạm cho phép thì KL: mức CR được đánh giá ban đầu là phù hợp.Nếu số sai phạm ttế của mẫu>số sai phạm cho phép thì cần đgiá tăng CR.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSCách 2: Tính tỷ lệ sai phạm tối đa của tổng thể (Archived Upper Deviation Rate - AUDR) với mức ROR có thể chấp nhận được bằng CT thống kê (sử dụng bảng ở PL3 và PL4). So sánh AUDR với TDR:TH 1: AUDR ≤ TDR và không tìm thấy một sai phạm nào có dấu hiệu gian lận thì KL: chỉ có ROR % rủi ro mức sai phạm thực sự của tổng thể là lớn hơn TDR %. Do đó, mức CR được đánh giá ban đầu là phù hợp.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSTH 2: AUDR ≤ TDR và không tìm thấy một sai phạm nào có dấu hiệu gian lận thì KL: Cần giảm độ tin cậy vào các thủ tục KS của KH. KTV có thể chọn một trong 2 PA:Gia tăng các TNCB đối với các KM liên quan.Giá tăng cỡ mẫu nhằm giảm AUDR.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSTH 3: Phát hiện một hoặc vài sai phạm có dấu hiệu gian lận, KTV cần phải:Đánh giá ảnh hưởng của sai phạm đến BCTC.Thực hiện các thủ tục kiểm toán thích hợp để thu thập bằng chứng về loại sai phạm này.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKS@ Nếu áp dụng KT chọn mẫu thuộc tính phi thống kê, KTV so sánh tỉ lệ sai phạm của mẫu với TDR:Nếu tỉ lệ sai phạm của mẫu khá nhỏ so với TDR, có thể KL: Mức ROR có thể chấp nhận được.Nếu tỉ lệ sai phạm của mẫu gần bằng so với TDR, thì KL: Tỉ lệ sai phạm của tổng thể khó có thể nhỏ hơn TDR. KTV áp dụng sự xét đoán để xác định khi nào cần giảm bớt sự tin cậy vào KSNB.*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSVí dụ: KTV tính tỉ lệ sai lệch thực tế của mẫu và AUDR. Đánh giá kết quả mẫu được thể hiện ở bảng sau:*Thực hiện thử nghiệm kiểm soátChọn mẫu trong TNKSSo sánh AUDR và TDR:Thuộc tính 1: AUDRTDR: cần đánh giá bản chất sai phạm và ảnh hưởng đến BCTC.*Thực hiện thủ tục phân tíchMục đích: Giúp KTV có thể phát hiện được các sai sót trên BCTC.Khoanh vùng các KM hay các NV cần kiểm tra chi tiết. Xác định loại hình phân tích phù hợp: *Thực hiện thủ tục phân tíchMô hình dự đoán:Xác định các biến tài chính và biến hoạt động Ví dụ: Khi kiểm toán tiền lương thì: - Biến tài chính là tổng quỹ lương thực hiện trong niên độ kế toán. - Biến hoạt động có thể là tổng số SP sản xuất trong kỳ hay tổng số thời gian LĐ.Xác định mô hình về mối quan hệ giữa biến TC và các biến HĐ.*Thực hiện thủ tục phân tíchThu thập những số liệu cơ sở về các biến đã xác định.Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu CS về HĐ và về TC của KH.Dự đoán và so sánh dự đoán của KTV với số liệu thực tế của đơn vị:Nếu có chênh lệch giữa số liệu dự đoán của KTV với số liệu của đơn vị, KTV phải phân tích nguyên nhân chênh lệch.Nếu không tìm được lời giải thích hợp lý, cần sử dụng thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết. *Thực hiện thủ tục phân tíchSử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra KL về bằng chứng kiểm toán thu thập được. CMKTVN 520 qđịnh:Nếu phát hiện được những chênh lệch (CL) trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin, KTV phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng KT thích hợp. Nếu CL thấp hơn đáng kể so với mức CL dự tính, KTV KL rằng mục tiêu KT đã đạt được. Nếu CL xấp xỉ mức mức CL dự tính, KTV sẽ sử dụng đánh giá CM của mình để quyết định:Hoặc chấp nhận là CL kiểm toán và chuyển vào bảng TH những CL KT chưa được điều chỉnh; Hoặc tiếp tục hoàn thiện mô hình dự đoán theo hướng chi tiết hơn; Hoặc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.*Thực hiện các thử nghiệm chi tiết số dư và nghiệp vụ Thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ:Là thủ tục được thiết kế để phát hiện các sai sót về số tiền có ảnh hưởng trực tiếp đến tính trung thực của các SD trên BCTC.KTV sẽ tính toán lại số tiền trên các chứng từ kế toán và kiểm tra việc ghi chép các chứng từ đó vào sổ sách KT có liên quan. Khi thực hiện các TNKS, nếu kết quả cho thấy là CR thấp, KTV thường kết hợp thử nghiệp đánh giá mức độ hiệu quả của thủ tục kiểm soát và thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ với số lượng nhỏ để tăng hiệu quả KT.*Thực hiện các thử nghiệm chi tiết số dư và nghiệp vụThử nghiệm chi tiết số dư: Chú trọng vào các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh) ở sổ cái ghi vào Bảng CĐKT hay Báo cáo KQKD.Phạm vi của các thử nghiệm chi tiết SD phụ thuộc vào: Kết quả của các TNKS Các thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết về NV có liên quan đến KM đó.Các kỹ thuật KT thường được sử dụng như: kiểm kê, gởi thư xác nhận, đối chiếu tài liệu, phỏng vấn, tính toán lại, *Thực hiện các thử nghiệm chi tiết số dư và nghiệp vụĐánh giá chênh lệch phát hiện được:Nếu là gian lận, cần trình bày trong báo cáo kiểm toán.Nếu là sai sót, cần so sánh mức CL với mức trọng yếu đã phân bổ cho KM đó để quyết định: Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung; hoặc Chấp nhận hay không chấp nhận số liệu trên báo cáo của đơn vị.*Chọn mẫu trong các thử nghiệm CB Các bước chọn mẫu cho các TNCB:Xác định mục đích của thử nghiệmXác định tổng thể.Chọn lựa kỹ thuật lấy mẫu kiểm toánXác định cỡ mẫuQuyết định PP chọn lựa các phần tử của mẫuChọn lựa và kiểm tra các phần tử của mẫuĐánh giá kết quả mẫuLập tài liệu về các thủ tục chọn mẫu*Hồ sơ kiểm toánTheo CMKTVN 230:Hồ sơ kiểm toán là tài liệu do KTV lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ. Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trên giấy, phim ảnh, phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo quy định của pháp luật hiện hành. Hồ sơ kiểm toán là tài sản thuộc quyền sở hữu của Cty kiểm toán. *Hồ sơ kiểm toánTác dụng của hồ sơ kiểm toán:Phục vụ cho việc phân công và phối hợp công việc kiểm toánLàm cơ sở cho việc giám sát và kiểm tra công việc của các KTV và trợ lý kiểm toán.Là cơ sở cho báo cáo kiểm toán.Là cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán ở niên độ sau.Là tài liệu phục vụ cho việc đào tạo các trợ lý kiểm toán.Là cơ sở pháp lý cho công việc kiểm toán.*Hồ sơ kiểm toánYêu cầu của hồ sơ kiểm toán (HSKT):Các tài liệu trong HSKT phải có đề mục rõ ràng: Tên đơn vị được kiểm toán.Đối tượng kiểm toán (tài khoản, tiểu khoản,...)Ngày kết thúc niên độ kiểm toán.TL trong HSKT phải có đầy đủ chữ ký của KTV.Tài liệu trong HSKT phải được chú thích đầy đủ về nguồn gốc dữ liệu, ký hiệu sử dụng.TL trong HSKT phải đầy đủ, chính xác, thích hợp.TL trong HSKT cần trình bày dễ hiểu và rõ ràng. Tài liệu trong HSKT cần được sắp xếp khoa học. *Hồ sơ kiểm toánGiấy tờ làm việc của KTV: Trên một trang giấy làm việc phải có các thông tin bắt buộc sau:Tên công ty kiểm toánTên khách hàngNgày kết thúc niên độ kiểm toánTên của KTV Ngày làm việc trên trang giấy đóĐề mụcChỉ sốNgười kiểm tra, ngày kiểm tra. *Hồ sơ kiểm toánMột tờ giấy làm việc phải gồm 4 nội dung:Mục tiêu của việc kiểm tra Công việc đã tiến hànhKết quả (số liệu kiểm toán, so sánh với số liệu trên BCTC)Kết luận.*Hồ sơ kiểm toánTổ chức hồ sơ kiểm toán BCTC:Theo CMKTVN 230, mỗi HSKT cần lập và lưu trữ thành 2 loại:Hồ sơ kiểm toán chung (hồ sơ thường trực)Hồ sơ kiểm toán nămHồ sơ kiểm toán chung bao gồm những thông tin, tài liệu mà KTV sử dụng thường xuyên cho nhiều năm kiểm toán: Các thông tin chung về khách hàngCác thông tin pháp luật Các tài liệu về thuế Tài liệu về nhân sự Tài liệu liên quan đến kế toán, kiểm toán Các hợp đồng quan trọng *Hồ sơ kiểm toánHồ sơ kiểm toán năm: lưu giữ tất cả các thông tin mà KTV sử dụng cho cuộc KT của năm hiện hành. Chia làm 2 loại:Hồ sơ tổng hợp, bao gồm:Báo cáo kiểm toán của năm hiện hành, BCTC đã kiểm toán, thư quản lý (nếu có), các báo cáo khác. Tổng kết công việc kiểm toánKế hoạch kiểm toán Các sự kiện phát sinh sau khi phát hành báo cáo kiểm toán năm trước Bản ghi các sửa chữa kiểm toán Các điểm cần theo dõi Các điểm chưa được trả lời Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc niên độ Phí kiểm toán và thời gian làm việc thực tế của tổ KT Các tài liệu khác.*Hồ sơ kiểm toánHồ sơ làm việc: Chứa các giấy làm việc và các bằng chứng KT khác thể hiện quá trình làm việc của các KTV và trợ lý KT, bao gồm: các kiểm tra chung và kiểm tra các tài khoản. Hồ sơ làm việc phải được sắp xếp theo quy định thống nhất của Cty KT. Cách thông thường được chấp nhận là sắp xếp theo thứ tự các mục của BCĐKT (đối với kiểm tra các TK) và được đánh số theo thứ tự chữ cái.