Kế toán khoản giảm trừ doanh thu theo chế độ kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế

316 KẾ TOÁN KHOẢN GIẢM TRỪ DOANH THU THEO CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ThS. Trịnh Xuân Hƣng Khoa Kế toán – Tài chính – Ngân hàng, Trường Đại học Công nghệ TP. Hồ Chí Minh TÓM TẮT Theo lộ trình, chuẩn mực kế toán Việt Nam phải hòa nhập và tương đồng với Chuẩn mực kế toán Quốc tế. Thời gian gần đây, hướng dẫn chế độ kế toán Việt Nam đã được xây dựng dựa trên sự tham khảo của chuẩn mực kế toán Quốc tế. Tuy nhiên vẫn còn có những sự hòa nhập chưa thật sự hoàn hảo. Bài viết này chỉ ra một khía cạnh như vậy thông qua sự phân tích về cách ghi nhận và hạch toán kế toán các khoản giảm trừ doanh thu giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán Quốc tế. Từ khóa: Chuẩn mực kế Toán Việt Nam, chuẩn mực kế toán Quốc tế, chuẩn mực báo cáo tài chính Quốc tế, các khoản giảm trừ doanh thu, chiết khấu thương mại. 1. ĐẶT VẤN ĐỀ Nền kinh tế Việt Nam càng ngày càng hội nhập sâu rộng với nền kinh tế thế giới thông qua việc đàm phán và gia nhập các hiệp định thương mại tự do. Cùng với sự hội nhập về kinh tế thì sự tương đồng giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán Quốc tế cũng là một vấn đề cấp bách hiện nay. Theo dự kiến, trong thời gian tới Việt Nam có thể áp dụng chuẩn kế toán quốc tế IAS/IFRS trong việc lập và trình bày các báo cáo tài chính, hoặc có thể xây dựng chuẩn mực kế toán Việt Nam dựa trên nền tảng của chuẩn mực kế toán Quốc tế. Trên thực tế, việc đi đến thống nhất và hoàn thiện là cả một vấn đề dài với rất nhiều những khó khăn chưa dễ giải quyết trong một thời gian ngắn. Trong bài viết này, tác giả chỉ ra sự khác biệt giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán Quốc tế trong việc hạch toán “Các khoản giảm trừ doanh thu”. Và để đơn giản và dễ hiểu, tác giả đặt giả thuyết rằng: Các giao dịch giữa hai bên mua và bán đều chưa được thanh toán tiền, kỳ kế toán là năm dương lịch và bỏ qua các số liệu về thuế cũng như giá vốn hàng bán. Các khoản giảm trừ doanh thu được phân tích trong bài này được cụ thể hóa là khoản Chiết khấu thương mại (TK5211 theo hướng dẫn của chế độ kế toán Việt Nam). 2. CƠ SỞ PHÁP LÝ 2.1. Chuẩn mực và hƣớng dẫn chế độ kế toán Việt Nam Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: Doanh thu và thu nhập khác ban hành theo quyết định 149/2001/QĐ – BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính quy định: Chiết khấu thương mại là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với số lượng lớn” (đoạn 03 phần quy định chung). Thông tư 200/2014/TT – BTC ban hành ngày 22/12/2014 hướng dẫn Chế độ kế toán Việt Nam. Chi tiết tại điều 81 hướng dẫn tài khoản 521 – Các khoản giảm trừ doanh thu. Phần nguyên tắc kế toán và phương pháp kế toán một số giao dịch kinh tế chủ yếu. 317 2.2. Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng. Chuẩn mực này do IASB ban hành tháng 5 năm 2014 và có hiệu lực bắt đầu từ kỳ kế toán 01/01/2017. Theo đó: Doanh thu là một thông tin quan trọng đối với người đọc báo cáo tài chính, nó được sử dụng để đánh giá hoạt động kinh doanh và vị trí tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên các hướng dẫn trước đây về ghi nhận doanh thu theo IFRS và US GAAP (Những nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận Mỹ - US Generally Accepted Accounting Principles) có sự khác biệt và cả hai đều cần cải tiến. Chính vì vậy hai tổ chức ban hành chuẩn mực IASB và FASB (Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ - Financial Accounting Standards Board) đã triển khai một dự án kết hợp để làm rõ các nguyên tắc ghi nhận doanh thu cũng như xây dựng một chuẩn mực chung về ghi nhận doanh thu. Dự án này bắt đầu từ tháng 10/2002 và kết quả là IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng được ban hành. IFRS 15 ra đời thay thế các chuẩn mực và quy định sau: IAS 11; IAS 18; IFRIC 13; IFRIC 15; IFRIC 18 của IASB và SIC 31 của FASB. 3. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN KHOẢN GIẢM TRỪ DOANH THU THEO CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ Để tìm hiểu và phân tích vấn đề này, chúng ta cùng tham khảo ví dụ như sau: Trong năm 20x1 công ty A bán hàng cho công ty B như sau (Đvt: 1.000đ). Bảng 1. Hoạt động bán hàng của công ty B STT Số chứng từ Ngày chứng từ Nội dung Thành tiền 1 0012345 31/01/201x Bán hàng cho công ty B 5.000.000 2 0012346 31/03/201x Bán hàng cho công ty B 2.000.000 3 0012347 31/05/201x Bán hàng cho công ty B 3.000.000 4 0012348 31/08/201x Bán hàng cho công ty B 5.000.000 5 0012349 31/12/201x Bán hàng cho công ty B 1.000.000 Tổng cộng 16.000.000 Giả sử chính sách chiết khấu thương mại của Công ty A như sau: TH1: Chiết khấu thương mại theo từng lần mua: Mức chiết khấu 1% giá mua. TH2: Chiết khấu thương mại sau nhiều lần mua hàng: Mức chiết khấu 2% giá mua sau khi khách hàng phải tích lũy đủ doanh số mua là 15.000.000 trong năm tài chính. 3.1. Kế toán khoản giảm trừ doanh thu theo chuẩn mực và hƣớng dẫn chế độ kế toán Việt Nam Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: Doanh thu và thu nhập khác ban hành theo quyết định 149/2001/QĐ – BTC ngày 31/12/2001 quy định: Chiết khấu thương mại là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với số lượng lớn” (đoạn 03). Theo hướng dẫn của chế độ kế toán Việt Nam tại điều 81, thông tư 200/2014/TT – BTC thì kế toán của bên bán hàng sẽ hạch toán như sau: 318 Khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phát sinh cùng kỳ tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa dịch vụ được điều chỉnh giảm doanh thu của kỳ phát sinh; - Trường hợp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã tiêu thụ từ các kỳ trước, đến kỳ sau mới phát sinh chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán hoặc hàng bán bị trả lại thì doanh nghiệp được ghi giảm doanh thu theo nguyên tắc: + Nếu sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã tiêu thụ từ các kỳ trước, đến kỳ sau phải giảm giá, phải chiết khấu thương mại, bị trả lại nhưng phát sinh trước thời điểm phát hành Báo cáo tài chính, kế toán phải coi đây là một sự kiện cần điều chỉnh phát sinh sau ngày lập Bảng cân đối kế toán và ghi giảm doanh thu, trên Báo cáo tài chính của kỳ lập báo cáo (kỳ trước). + Trường hợp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ phải giảm giá, phải chiết khấu thương mại, bị trả lại sau thời điểm phát hành Báo cáo tài chính thì doanh nghiệp ghi giảm doanh thu của kỳ phát sinh (kỳ sau). TH1: Chiết khấu thƣơng mại theo từng lần mua: Mức chiết khấu 1% giá mua. Trường hợp trong hóa đơn GTGT hoặc hóa đơn bán hàng đã thể hiện khoản chiết khấu thương mại cho người mua là khoản giảm trừ vào số tiền người mua phải thanh toán (giá bán phản ánh trên hoá đơn là giá đã trừ chiết khấu thương mại) thì doanh nghiệp (bên bán hàng) không sử dụng tài khoản này (TK5211), doanh thu bán hàng phản ánh theo giá đã trừ chiết khấu thương mại (doanh thu thuần). Lúc này, giá trị bán hàng trên mỗi hóa đơn tương ứng với mỗi lần bán hàng như sau: Bảng 2. Hoạt động bán hàng của công ty B (Chiếu khấu thương mại theo từng lần mua) STT Số chứng từ Ngày chứng từ Nội dung Thành tiền 1 0012345 31/01/201x Bán hàng cho công ty B 4.950.000 2 0012346 31/03/201x Bán hàng cho công ty B 1.980.000 3 0012347 31/05/201x Bán hàng cho công ty B 2.970.000 4 0012348 31/08/201x Bán hàng cho công ty B 4.950.000 5 0012349 31/12/201x Bán hàng cho công ty B 990.000 Tổng cộng 15.840.000 Trường hợp không thể hiện ngay trên hóa đơn mỗi lần bán hàng mà đến cuối kỳ mới tính toán và xác định được khoản chiết khấu thương mại thì kế toán phải theo dõi riêng khoản chiết khấu thương mại mà doanh nghiệp chi trả cho người mua nhưng chưa được phản ánh là khoản giảm trừ số tiền phải thanh toán trên hóa đơn. Trường hợp này, bên bán ghi nhận doanh thu ban đầu theo giá chưa trừ chiết khấu thương mại (doanh thu gộp). Khoản chiết khấu thương mại cần phải theo dõi riêng trên tài khoản này thường phát sinh trong các trường hợp như: Số chiết khấu thương mại người mua được hưởng lớn hơn số tiền bán hàng được ghi trên hoá đơn lần cuối cùng. Trường hợp này có thể phát sinh do người mua hàng nhiều lần mới đạt được lượng hàng mua được hưởng chiết khấu và khoản chiết khấu thương mại chỉ được xác định trong lần mua cuối cùng; Lúc này, giá trị bán hàng trên mỗi hóa đơn tương ứng với mỗi lần bán hàng như sau: 319 Bảng 3. Hoạt động bán hàng của công ty B (Chiếu khấu thương mại được tính 1 lần cuối kỳ) STT Số chứng từ Ngày chứng từ Nội dung Thành tiền 1 0012345 31/01/201x Bán hàng cho công ty B 5.000.000 2 0012346 31/03/201x Bán hàng cho công ty B 2.000.000 3 0012347 31/05/201x Bán hàng cho công ty B 3.000.000 4 0012348 31/08/201x Bán hàng cho công ty B 5.000.000 5 0012349 31/12/201x Bán hàng cho công ty B Chiết khấu thương mại 1.000.000 (160.000) Tổng cộng 15.840.000 Trường hợp các nhà sản xuất cuối kỳ mới xác định được số lượng hàng mà nhà phân phối (như các siêu thị) đã tiêu thụ và từ đó mới có căn cứ để xác định được số chiết khấu thương mại phải trả dựa trên doanh số bán hoặc số lượng sản phẩm đã tiêu thụ. Lúc này phát sinh hai trường hợp: Nếu khoản chiết khấu được xác định khi bên bán chưa phát hành báo cáo tài chính thì khoản chiết khấu thương mại được điều chỉnh vào số liệu của năm phát sinh (năm 20x1), nếu báo cáo tài chính đã được phát hành thì khoản chiết khấu thương mại được điều chỉnh vào năm hiện hành (năm 20x2). TH2: Chiết khấu thƣơng mại sau nhiều lần mua hàng: Mức chiết khấu 2% giá mua sau khi khách hàng phải tích lũy đủ doanh số mua là 15.000.000 trong năm tài chính. Trường hợp này, nếu trong năm tài chính 20x1, người mua không mua đủ số hàng theo quy định là 15.000.000 thì người mua sẽ không được hưởng chiết khấu thương mại. Còn nếu khoản chiết khấu được xác định khi bên bán chưa phát hành báo cáo tài chính thì khoản chiết khấu thương mại được điều chỉnh vào số liệu của năm phát sinh (năm 20x1), nếu báo cáo tài chính đã được phát hành thì khoản chiết khấu thương mại được điều chỉnh vào năm hiện hành (năm 20x2) và như vậy doanh thu trong năm 20x1 vẫn được ghi nhận là 16.000.000 chứ không phải là 15.680.000 như bản chất thực của vấn đề. Trong cả hai trường hợp trên dù là khoản chiết khấu được xác định và ghi nhận trong năm 20x1 hay là 20x2 thì kế toán đều sử dụng tài khoản 521 – Các khoản giảm trừ doanh thu (5211) để theo dõi. 3.2. Kế toán khoản giảm trừ doanh thu theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế Theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng, do IASB ban hành tháng 5 năm 2014 và có hiệu lực bắt đầu từ kỳ kế toán 01/01/2017 thì: Công ty hạch toán doanh thu theo giá đã trừ khoản sẽ phải trả cho khách hàng (ở đây là các khoản giảm trừ doanh thu trong đó có khoản chiết khấu thương mại). Như vậy, ngay khi bán hàng công ty phải xác định khoản chiết khấu thương mại dành cho khách hàng và ghi nhận ngay vào kỳ kế toán hiện hành. TH1: Chiết khấu thƣơng mại theo từng lần mua: Mức chiết khấu 1% giá mua. Trường hợp này kế toán sẽ tính toán và ghi sổ cho mỗi lần bán hàng như sau: Đơn hàng ngày 31/01/20x1 sẽ được tính toán và ghi sổ là: Nợ TK 131: 5.000.000 Có TK 511: 4.950.000 Có TK 131: 50.000 (Chi tiết Chiết khấu thương mại phải trả khách hàng) 320 Khi thực hiện chiết khấu cho khách hàng kế toán ghi: Nợ TK 131: 50.000 (Chi tiết Chiết khấu thương mại phải trả cho khách hàng) Có TK 131: 50.000 Các đơn hàng khác hạch toán tương tự như đơn hàng ngày 31/01/20x1. TH2: Chiết khấu thƣơng mại sau nhiều lần mua hàng: Mức chiết khấu 2% giá mua sau khi khách hàng phải tích lũy đủ doanh số mua là 15.000.000 trong năm tài chính. Tương tự như trường hợp 1, ngay khi bán hàng kế toán ước tính khoản chiết khấu thương mại mà khách hàng được hưởng và ghi vào bên Có TK 131 (Chi tiết Chiết khấu thương mại phải trả cho khách hàng). Đến cuối kỳ kế toán sẽ tổng kết và tính toán khoản chiết khấu mà khách hàng được hưởng. Nếu khách hàng đạt doanh số mua hàng để được hưởng chiết khấu thì kế toán ghi: Nợ TK 131: 160.000 (Chi tiết Chiết khấu thương mại phải trả cho khách hàng) Có TK 131: 160.000 Nếu khách hàng không đạt doanh số mua hàng để được hưởng chiết khấu thì kế toán hoàn nhập khoản đã tính và ghi tăng doanh thu. Cụ thể như sau: Nợ TK 131: Số tiền đã tạm tính (Chi tiết Chiết khấu thương mại phải trả cho khách hàng) Có TK 511: (Số tiền đã tạm tính) 4. KẾT LUẬN Như đã phân tích ở trên, mặc dù chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện nay được xây dựng dựa trên nền tảng và nguyên tắc của chuẩn mực kế toán Quốc tế. Tuy nhiên thực tế chúng ta thấy cách hạch toán như quy định của IFRS15 làm cho số liệu về doanh thu và các khoản nợ trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp được phản ánh một cách đúng đắn hơn và sát với thực tế hơn so với quy định và hướng dẫn của chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. TÀI LIỆU THAM KHẢO [1] Bộ tài chính (2013). Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam. Nhà xuất bản Lao Động. [2] Bộ Tài chính. Thông tư 200, thông tư 133 và các văn bản hướng dẫn. [3] TS. Đỗ Minh Thoa (2018). Kế toán chiết khấu thương mại theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và IFRS15. Tạp chí Nghiên cứu Tài chính Kế toán, số 12 (185) – 2018, trang 12. [4] (truy cập ngày 20/03/2019)