Hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS về báo cáo môi trường

n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 189 HỆ THỐNG CHUẨN MỰC IAS/IFRS VỀ BÁO CÁO MÔI TRƯỜNG #Ths. Dương Hoàng Ngọc Khuê Trường Đại học Tài chính – Marketing Báo cáo môi trường (MT) trình bày các thông tin về MT, các tác động MT, các sáng kiến được thực hiện để giảm thiểu tác động đến MT, và những tác động kinh tế, xã hội của doanh nghiệp (DN). Có nhiều hướng dẫn có liên quan đến việc lập báo cáo MT, trong đó có hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế IAS/IFRS, tuy nhiên không có một chuẩn mực IAS/IFRS dành riêng cho lập báo cáo MT, mà được quy định rải rác trong hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS, bài viết trình bày những quy định trực tiếp hoặc gián tiếp về báo cáo MT trong hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS như hướng dẫn IFRIC 3 liên quan đến quyền phát thải (emission rights), IFRS 6 – Thăm dò và đánh giá các tài nguyên khoáng sản, IFRS 8 về báo cáo bộ phận, với mục đích hệ thống hóa các quy định về MT trong hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS. Từ khóa: chuẩn mực kế toán quốc tế, IAS/IFRS, báo cáo MT. Giới thiệu Báo cáo MT trình bày các thông tin liên quan đến MT, trong đó DN mô tả tác động MT, các sáng kiến được thực hiện để giảm thiểu tác động đến MT và những tác động kinh tế, xã hội của DN (Environmental Reporting Guidelines, 2012). MT bao gồm các yếu tố tự nhiên và yếu tố vật chất nhân tạo quan hệ mật thiết với nhau, bao quanh con người, có ảnh hưởng tới đời sống, sản xuất, sự tồn tại, phát triển của con người và thiên nhiên." (Luật Bảo vệ MT, Việt Nam). Mục đích của báo cáo MT là cung cấp thông tin hữu ích về MT vật chất và MT xã hội của DN cho các nhà đầu tư. Báo cáo MT thường không được trình bày riêng mà được trình bày tích hợp trong báo cáo thường niên của DN. Để giúp người sử dụng hiểu về hoạt động kinh doanh, DN phải lựa chọn thông tin có liên quan và báo cáo phù hợp với mục đích của người sử dụng. Cách hiệu quả nhất để báo cáo một bức tranh quản lý tổng thể về tác động MT, kinh tế và xã hội là lập báo cáo MT. Trong đó, bao gồm các thông tin chi tiết và phân tích MT cũng như các thông tin kinh tế và xã hội liên quan, là cách tốt nhất để giúp người sử dụng thông tin hiểu hơn về hoạt động kinh doanh của bộ phận kinh doanh, khu vực, và cơ sở. Như vậy, báo cáo MT là một công cụ giao tiếp quan trọng mà một DN dùng để giải thích các hoạt động kinh doanh và tác động MT của DN, cùng với các thông tin kinh tế và xã hội có liên quan (Goyal, 2013) Việc lập các báo cáo MT được thực hiện bằng nhiều hình thức khác nhau, thể hiện được trách nhiệm của DN đối với xã hội, đối với cộng đồng. Có nhiều hướng dẫn có liên quan đến việc lập báo cáo MT, hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS cũng có hướng dẫn các nội dung có liên quan đến báo cáo MT, tuy nhiên không có một chuẩn mực riêng cho lập báo cáo MT, mà được quy định rải rác trong hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS. Vì vậy, nội dung tiếp theo sẽ trình bày những quy định trực tiếp hoặc gián tiếp về báo cáo MT trong hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS. n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 190 Hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS liên quan đến báo cáo MT: Hệ thống chuẩn mực kế toán IAS/IFRS là do Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB - The international Accounting Standard Board) ban hành, tiền thân là Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC - International Accounting Standard Committee). Trước năm 2001, IASC ban hành hệ thống các chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs), đến khi IASC tái cấu trúc và thành lập IASB thì các chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành còn phù hợp vẫn giữ nguyên tên gọi chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS – International Accounting Standard) và được ban hành mới với tên gọi Chuẩn mực báo cáo tài chính (BCTC) quốc tế (IFRS – International Financial Reporting System). Đến thời điểm này, hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS gồm 25 Chuẩn mực IASs, 16 Chuẩn mực IFRSs, 23 Giải thích IFRICs, và 5 SICs (Theo Redbook IFRS, 2016). Tuy nhiên, trong hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS không có chuẩn mực riêng dành cho việc lập báo cáo MT, mà nó được quy định rải rác trong các chuẩn mực. IAS1 - Chuẩn mực chung, quy định các cơ sở trình bày BCTC theo mục đích chung, để đảm bảo tính có thể so sánh của BCTC của đơn vị ở các kỳ trước và BCTC của các đơn vị khác. Chuẩn mực đặt ra yêu cầu tổng thể cho việc trình bày BCTC, hướng dẫn về cấu trúc và các yêu cầu tối thiểu về nội dung của báo cáo (Đoạn 1). Chuẩn mực khuyến khích DN công bố các thông tin phi tài chính như mục tiêu, chính sách quản lý rủi ro tài chính của đơn vị. Liên quan đến báo cáo MT, chuẩn mực cũng khuyến khích các DN trình bày các thông tin ngoài BCTC như báo cáo MT và báo cáo giá trị gia tăng, đặc biệt các DN trong ngành công nghiệp có ảnh hưởng đến MT rất quan trọng và người lao động trong các DN này được xem là nhóm sử dụng quan trọng. Báo cáo trình bày bên ngoài BCTC vượt ra ngoài phạm vi của IFRS (Đoạn 14). Chuẩn mực IAS 8- Chính sách kế toán, sự thay đổi các ước tính kế toán và sai sót, đã quy định các tiêu chí lựa chọn và thay đổi chính sách kế toán, cùng với việc xử lý kế toán và công bố những thay đổi trong chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và xử lý sai sót (đoạn 3). Phạm vi của IAS 8 xem xét các lỗi cơ bản, điều chỉnh hồi tố của BCTC, và xem các sai sót như thế nào là trọng yếu hay không trọng yếu để xem xét và điều chỉnh. Kết quả của hoạt động kinh doanh không chắc chắn, nhiều khoản mục trên BCTC không được đo lường chính xác mà được ước tính. Ước tính liên quan đến những đánh giá trên cơ sở những thông tin đáng tin cậy hiện có và mới nhất. Ví dụ, ước tính cho khoản dự phòng chi phí dọn dẹp, dự phòng những khoản chi phí khác liên quan về MT như: Ô nhiễm không khí, ô nhiễm tiếng ồn, khí thải độc hại và chất thải nguy hại, dự phòng mua sắm các thiết bị kiểm soát ô nhiễm (Goyal, 2013). IAS 2 – Hàng tồn kho, quy định có liên quan đến các ngành công nghiệp ô nhiễm cao, chẳng hạn như khai thác khoáng sản gây ô nhiễm, ghi nhận bãi thải như là tài sản với giá trị còn lại. Chuẩn mực này, yêu cầu bãi thải của các công ty mỏ phải được ghi nhận như hàng tồn kho nếu phát sinh chi phí để bãi thải chuyển thành hàng hoá có thể bán được (Elena Barbu. 2012). IAS 10 - Sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, mô tả các bước công việc đơn vị cần thực hiện để công bố các sự kiện có liên quan xảy ra sau ngày kết thúc năm tài chính, những sự kiện này, sự kiện tác động MT và mô tả những nguyên nhân gây ra tác động MT. Một đơn vị có thể phát hiện ngay sau khi kết thúc niên độ của một sự cố ô nhiễm, ví dụ, n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 191 sự rò rỉ hóa chất không được phát hiện trong một thời gian (trước ngày lập báo cáo). Cho tới khi có sự tác động tài chính trước thời điểm khóa sổ và các TK điều chỉnh được dùng ghi nhận sự kiện này. Ngoài ra, còn có những sự cố ảnh hưởng đến MT, ví dụ như một sự cố tràn dầu ngoài khơi, xảy ra sau ngày kết thúc niên độ không được ghi nhận cho dù ảnh hưởng lớn hay nhỏ. Với những sự kiện không điều chỉnh là trọng yếu và không công bố có thể ảnh hưởng đến người sử dụng thông tin thì đơn vị cần phải trình bày bản chất của sự kiện và có thể ước tính hoặc không ước tính khoản thiệt hại (Goyal, 2013). IAS 16- Tài sản, nhà xưởng và máy móc thiết bị, quy định về tài sản, thiết bị có thể được mua sắm vì an toàn hay lý do MT. Việc mua sắm các tài sản này có thể không mang lại lợi ích kinh tế tương lai nhưng việc phải có tài sản này là cần thiết cho sự hoạt động liên tục của đơn vị, như vậy trong trường hợp mua sắm tài sản này nằm ngoài phạm vi định nghĩa của tài sản. Ví dụ, một nhà sản xuất hóa chất có thể cài đặt các quá trình xử lý hóa học mới để tuân thủ các yêu cầu về MT đối với sản xuất và kho chứa hóa chất nguy hiểm. Cải tiến nhà máy liên quan được ghi nhận là tài sản vì nếu không có hệ thống này đơn vị không thể sản xuất và bán hóa chất. IAS 20 - Kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày các khoản hỗ trợ của Chính phủ. Theo chuẩn mực này bất kỳ khoản trợ cấp thương mại phát thải từ chính phủ phải được coi là khoản trợ cấp từ chính phủ. Tuy nhiên, trợ cấp của chính phủ, bao gồm các khoản trợ cấp phi tiền tệ theo giá trị hợp lý, chỉ được ghi nhận khi đảm bảo chắc chắn rằng: (a) DN sẽ tuân thủ các điều kiện đi kèm; và (b) Chắc chắn sẽ nhận được khoản trợ cấp này. Chuẩn mực quy định một tham chiếu, liên quan đến việc phân bố ban đầu của quyền phát thải và việc ghi nhận trên BCTC. IAS 36 - Tổn thất tài sản, quy định nếu đơn vị có bằng chứng về sự giảm giá trị tài sản, đơn vị phải đánh giá và xác định giá trị có thể thu hồi của tài sản. Tổn thất tài sản có thể do một sự kiện gây ra và làm sụt giảm giá trị của một tài sản cố định. Điều này có thể là do sự cố MT, sự thay đổi trong luật pháp về MT. Những tài sản này phải được phản ảnh ngay khi có sự tác động của MT. Tổn thất tài sản này được ghi nhận như một khoản giảm trừ giá trị còn lại của tài sản và một khoản chi phí được trình bày trên Báo cáo kết quả kinh doanh. IAS 37 – các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng. Một khoản dự phòng chỉ được ghi nhận khi thoả mãn các điều kiện sau: (a) DN có nghĩa vụ nợ (trách nhiệm pháp lý hoặc trách nhiệm liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra trong quá khứ (b) Có khả năng để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm. (c) Được xem xét và điều chỉnh tại mỗi thời điểm kết thúc kỳ kế toán năm, để phản ánh ước tính chính xác nhất tại thời điểm hiện tại. Như vậy, trong trường hợp các hoạt động của đơn vị gây ra ô nhiễm MT, đơn vị không có nghĩa vụ pháp lý để xử lý ô nhiễm nhưng chuẩn mực IAS 37 về dự phòng hướng dẫn đơn vị có nghĩa vụ ghi nhận nếu đơn vị hành động có trách nhiệm về MT. IAS 38 - Tài sản vô hình, cũng liên quan đến báo cáo MT. Để giảm phát thải, Liên minh châu Âu đã vận hành hệ thống đầu tiên về hạn chế và kinh doanh khí thải CO2. (a cap and trade emissions program) theo Nghị định thư Kyoto, chấp nhận một hệ thống cho phép thương mại hóa lượng khí thải cắt giảm, nhằm giúp các nước phát triển tham gia Nghị định thư một cách linh hoạt hơn khi tiến hành các biện pháp cắt giảm khí gây hiệu ứng nhà kính. Mỹ cũng đã vận hành thành công hệ thống này cho các khí thải dioxit sulfur và nitơ oxit. n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 192 Theo đó, các DN chỉ được thải khí trong hạn mức ở một thời gian cho phép. Các DN thải nhiều hơn hạn mức cho phép phải mua hạn mức hoặc quyền thải khí từ các DN thải ít hơn. Vì thế, thị trường mua bán hạn mức giúp các DN giảm được lượng khí thải đáng kể. IAS 38 trình bày tài sản vô hình, xem xét việc ghi nhận và đo lường quyền phát thải trong trường hợp này. IAS 41 - Nông nghiệp, quy định về kế toán hoạt động nông nghiệp - quản lý sự chuyển đổi các tài sản sinh học (cây trồng và vật nuôi) thành các sản phẩm nông nghiệp. Chuẩn mực này không đề cập đến MT nhưng lại là một ngành có ảnh hưởng đến MT. Các tài sản sinh học được ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ đi các chi phí ước tính để bán tài sản đó tại ngày lập bảng cân đối kế toán, trừ khi giá trị hợp lý không thể xác định được một cách đáng tin cậy. Ví dụ, sự phát triển của thị trường tín dụng carbon rừng sẽ tác động giá trị rừng và được ghi nhận trong báo cáo. Thị trường tín dụng carbon được xem là công cụ chính để giảm phát thải CO2, một trong 4 loại khí gây hiệu ứng nhà kính. Hoạt động của thị trường carbon được hỗ trợ bởi 4 cơ chế chính được nêu ra trong Nghị định thư Kyoto, đó là cơ chế buôn bán sự phát thải, cơ chế phát triển sạch (CDM) và cơ chế đồng thực hiện (JI) cơ chế giảm phát thải do phá rừng và thoái hóa rừng (REDD). IFRS 3 - Hợp nhất kinh doanh, cung cấp các hướng dẫn về công nợ tiềm tàng bao gồm cả trách nhiệm pháp lý liên quan đến MT tồn tại tại thời điểm hợp nhất kinh doanh. Các tài sản và các khoản nợ khi hợp nhất kinh doanh phải được đánh giá theo giá trị hợp lý, điều này có liên quan đến việc xem xét sự tác động MT đến tài sản và các khoản nợ. Giá trị hợp lý là giá sẽ nhận được khi bán một tài sản hoặc thanh toán một khoản nợ phải trả trong một giao dịch thị trường có trật tự giữa các bên tham gia thị trường tại ngày xác định giá trị. Giá trị hợp lý của các khoản dự phòng cần thiết cho việc khắc phục hậu quả đối với các vấn đề MT liên quan đến tài sản, yêu cầu việc xác định các vấn đề MT và ước tính các khoản chi phí khắc phục. IFRS 6 – Thăm dò và đánh giá các tài nguyên khoáng sản. Quy định việc trình bày BCTC đối với DN hoạt động thăm dò và đánh giá các tài nguyên khoáng sản cho đến khi IASB hoàn thành các quy định hoàn thiện về lĩnh vực này. Chuẩn mực này, liên quan đến ngành có tác động lớn đến MT vì có hoạt động khai khoáng. Chuẩn mực hướng dẫn việc ghi nhận chi phí khai khoáng cũng như cách ghi nhận đối với tài sản là nguồn tài nguyên. IFRS 6 không bao gồm các khoản chi phí phát sinh trước hoặc sau giai đoạn thăm dò và đánh giá. Vì vậy, đơn vị ghi nhận chi phí thăm dò phù hợp với IAS và IFRS khác. IFRS 8 - Bộ phận kinh doanh, áp dụng đối với BCTC riêng biệt cho các bộ phận của một DN (và đối với BCTC hợp nhất của một tập đoàn theo mô hình công ty mẹ - công ty con), yêu cầu các đơn vị báo cáo về sản phẩm, dịch vụ, khu vực địa lý đơn vị đang hoạt động. Chuẩn mực đưa ra hướng dẫn về bộ phận kinh doanh cần phải lập báo cáo bộ phận (giới hạn thông thường là 10%). Những quy định của IFRS 8 có ý nghĩa đối với các công ty có bộ phận kinh liên quan với dịch vụ MT và bảo vệ MT như tái chế, công nghệ xanh và năng lượng sạch, Kết luận Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế IAS/IFRS không dành riêng một chuẩn mực về trình bày báo cáo MT, nhưng nhiều nội dung trong IAS/IFRS hướng dẫn DN ghi nhận và n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 193 trình bày thông tin về MT. Trên cơ sở phân tích các chuẩn mực IAS/IFRS liên quan đến thông tin MT, cho thấy việc lập BCTC MT đang là yêu cầu bắt buộc. Các DN cần tăng cường phạm vi của báo cáo về MT, thống nhất về phương pháp tiếp cận, nhận dạng và đo lường chi phí MT, lợi ích MT, tài sản MT và trách nhiệm pháp lý về MT.‡ -------------------------. Tài liệu tham khảo Ansari, Firoz Mohammad (2010), Environmental Accounting and International Financial Reporting Standards (IFRS), International Journal Business and Management. Vol 5, No. 10, October 2010 Elena Barbu, Pascal Dumontier, Niculae Feleag˘a, Liliana Feleag˘a (2012), Mandatory environmental disclosures by companies complying with IAS/IFRS: The case of France, Germany and the UK, <halshs- 00658409> Goyal Neeraj (2013), Integrating Corporate Environmental Reporting & IFRS/IAS: Need of the hour, International Journal of Management and Social Sciences Reporting Reporting (IJMSSR) ISSN: 2319-4421 Hải Hà (2012), Thị trường carbon và cơ hội, carbon-va-co-hoi, truy cập ngày 9/12/2016 IASB (2016), IFRS 2016 Blue book, IFRS Foundation Publications Department, Copyright © 2016 IFRS Foundation,13/1/2016 IASB (2016), IFRS 2016 Red book, IFRS Foundation Publications Department, Copyright © 2016 IFRS Foundation,13/1/2016 Ministry of the Environment, Government of Japan (2012), Environmental Reporting Guidelines, Fiscal Year 2012 Version Quốc hội (2014), Luật bảo vệ MT 55/2014/QH13, ngày 23/6/2014 Sun & Shield (2008), IFRSs & VASs, S&S Auditing and Consulting Co., Ltd, tháng 1/2008