Giáo trình Kiểm toán - Ngành: Kế toán

p thống kê để tính toán và định lượng các yếu tố rủi ro cũng như phạm vi cần thiết để hạn chế rủi ro một cách hệ thống. Vì vậy, chọn mẫu thống kê cho phép kiểm toán viên tính toán các khả năng rủi ro và xác định kích cỡ mẫu phù hợp để hạn chế rủi ro ở mức cho phép. Mẫu thống kê mang những đặc điểm cơ bản sau: - Các phần tử trong mẫu được lựa chọn một cách ngẫu nhiên. Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 73 - Mẫu thống kê là kết quả của việc sử dụng lý thuyết xác suất thống kê bao gồm cả đánh giá kết quả mẫu và định hướng lượng rủi ro. - Với những đặc điểm trên mà mẫu thống kê được sử dụng trong trường hợp số lượng đơn vị trong tổng thể lớn và thường được hỗ trợ bởi các phần mềm chọn mẫu có chứa các phép toán thống kê. 4.1.2.2. Mẫu phi thống kê Là kết quả của quá trình chọn mẫu trong đó hoàn toàn không sử dụng phương pháp toán học mà áp dụng xét đoán của kiểm toán viên. Do đó, các kiểm toán viên không thể định lượng được rủi ro của việc chọn mẫu mà việc đánh giá kết quả hoàn toàn dựa trên phán đoán của kiểm toán viên. 4.1.3. Phương pháp chọn mẫu 4.1.3.1. Chọn mẫu ngẫu nhiên ( chọn mẫu xác suất) - Khái niệm: Là phương pháp kiểm toán viên xem lướt qua tổng thể và lựa chọn ra các phần tử mà không chú ý đến số tiền, đặc tính của chúng để cố gắng lấy được một mẫu không thiên lệch. - Tuy nhiên, tính không thiên lệch mà kiểm toán viên mong muốn khó có thể đảm bảo. - Đặc trưng cơ bản: khách quan máy móc trong cách nhìn nhận và đánh giá các phần tử. - Các phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên : + Chọn mẫu ngẫu nhiên theo bảng số ngẫu nhiên. + Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy tính. + Chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống ( khoảng cách). a. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo bảng số ngẫu nhiên - Bảng số ngẫu nhiên là một bảng liệt kê ngẫu nhiên các chữ số độc lập, được sắp xếp một cách thuận lợi dưới dạng bảng biểu để làm dễ dàng cho việc chọn các số ngẫu nhiên có nhiều chữ số. - Công dụng đích thực của bảng số ngẫu nhiên là rất quan trọng nhằm đảm bảo cho quá trình chọn lựa một mẫu vô tư. Khi sử dụng bảng số ngẫu nhiên để chọn mẫu, có thể có những phần tử xuất hiện nhiều hơn một lần. Nếu kiểm toán viên không chấp nhận lần xuất hiện thứ 2 trở đi thì cách chọn đó được gọi là chọn mẫu không lặp lại (chọn mẫu không thay thế). Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 74 Ngược lại, chọn mẫu lặp lại (hay chọn mẫu thay thế) là cách chọn mà một số phần tử trong tổng thể có thể được chọn vào mẫu nhiều hơn một lần. Trong phần lớn các trường hợp thì kiểm toán viên thường loại bỏ những phần tử trùng lặp, tức là thường sử dụng chọn mẫu không thay thế bởi độ tin cậy của mẫu chọn trong chọn mẫu thay thế không cao do số lượng phàn tử mẫu thực tế khảo sát giảm đi nên chọn mẫu thay thế ít được sử dụng hơn. Có 4 bước được dùng khi sử dụng bảng này: - Xây dựng một hệ thống đánh số cho tổng thể Trước khi một tập hợp các số ngẫu nhiên có thể được chọn từ bảng, mỗi phần tử trong tổng thể phải được nhận diện qua một con số riêng. Điều này thường không phải là một vấn đề vì rất nhiều tổng thể mà kiểm toán viên muốn một mẫu ngẫu nhiên gồm các chứng từ được đánh số trước. Khi tài liệu đánh số trước không được sử dụng thì phải triển khai một số hệ thống đánh số. Rất hiếm trường hợp cần đánh số lại toàn bộ tổng thể nhưng thường chỉ cần xây dựng một cách làm đơn giản là đã thỏa mãn mục tiêu này. Ví dụ: Quá trình chọn mẫu ngẫu nhiên gồm các khoản phải thu của quá trình xác nhận từ một bảng cân đối thử gồm 45 trang và mỗi trang chỉ lấy 70 dòng. Mỗi phần tử là một dòng trên bảng liệt kê với số dư còn hiệu lực. Sự kết hợp của số của trang và các số dòng cung cấp một số nhận diện duy nhất cho từng phần tử trong tổng thể đó. - Xây dựng quan hệ giữa bảng số ngẫu nhiên với tổng thể Một khi hệ thống đánh số đã được xây dựng cho tổng thể, mối quan hệ được thành lập bằng việc quyết định số các chữ số phải sử dụng trong bảng số ngẫu nhiên và sự liên kết của chúng với hệ thống đánh số tổng thể.Có 3 trường hợp có thể xảy ra: + Trường hợp 1: Các con số định lượng của đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong Bảng số ngẫu nhiên. Khi đó có quan hệ tương quan 1-1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong bảng tự nó đã được xác lập. + Trường hợp 2: Các con số định lượng của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn 5 chữ số. Ví dụ: Kiểm toán viên cần chọn ra một 150 hóa đơn trong tổng số 2000 hóa đơn bán hàng được đánh số từ 0001 đến 2000, như vậy các số này chỉ gồm 4 chữ số. Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 75 Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng ngẫu nhiên bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc cuối của số ngẫu nhiên trong bảng. Nếu trường hợp số định lượng còn ít chữ số hơn nữa thì có thể lấy chữ số giữa trong số ngẫu nhiên. + Trường hợp 3: Các số định lượng của đối tượng kiểm toán có số chữ số lớn hơn 5 chữ số. Khi đó đòi hỏi kiểm toán viên phải xác định lấy cột nào trong Bảng làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở các cột phụ của bảng. - Xây dựng một hướng sử dụng bảng Đây là bước lập hành trình sử dụng Bảng tức là hướng đường đi của các chữ số kiểm toán viên sẽ sử dụng trong một bảng. Hướng đi có thể là dọc (theo cột) hay ngang (theo hàng), có thể là xuôi (từ trên xuống) hay ngược (từ dưới lên). Việc xác định hướng sử dụng này thuộc quyền quyết định của kiểm toán viên nhưng phải được xây dựng từ trước và phải được tuân theo một cách nhất quán trong toàn bộ quá trình chọn mẫu. Đồng thời, lộ trình chọn mẫu này phải được ghi chép đầy đủ trong hồ sơ kiểm toán để khi một kiểm toán viên khác có kiểm tra lại việc chọn mẫu thì cũng sẽ chọn được mẫu tương tự. - Chọn điểm bắt đầu Việc chọn ngẫu nhiên điểm bắt đầu trên bảng chỉ cần để loại trừ khả năng có thể đoán trước mẫu. Nếu một nhân viên của công ty khách hàng có một bản sao bảng số ngẫu nhiên được dùng để chọn các số ngẫu nhiên và biết điểm bắt đầu của quá trình lựa chọn mẫu thì người nhân viên đó hoàn toàn có khả năng để xác định được những phần tử mà kiểm toán viên sẽ khảo sát. Chọn một điểm bắt đầu chỉ bằng cách dùng bút chì chấm đại một điểm lên bảng cũng được chấp nhận. Số mà được đánh dấu chính là phần tử đầu tiên được đưa vào mẫu và là chỗ mà từ đó hướng làm được bắt đầu. b. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống ( khoảng cách). - Nguyên tắc: từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên được chọn, các phần tử được chọn sẽ cách nhau một khoảng cách cố định. - Công thức: k = N: n Trong đó: k: khoảng cách mẫu N: tổng phần tử trong tổng thể n: tổng số phần tử trong mẫu - Ưu điểm: đơn giản, dễ làm, dễ sử dụng Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 76 - Nhược điểm: tính đại diện cho tổng thể thấp. Ví dụ: Xác định 10 hóa đơn từ tổng thể 500 hóa đơn bán hàng biết điểm xuất phát trong trường hợp này là hóa đơn số 9. Khoảng cách cố định n= 500/10 = 50. Như vậy mỗi một phần tử trong tổng thể sẽ cách phần tử tiếp theo nó một khoảng cách cố định là 50. Chú ý, chọn phần tử đầu tiên phải nhỏ hơn hoặc bằng khoảng cách cố định nếu lớn hơn sẽ không đảm bảo lấy đủ 10 phần tử. Điểm xuất phát trong trường hợp này là hóa đơn số 9, các phần tử tiếp theo sẽ là hóa đơn có số: 59, 109, 159, 209, 259, 309, 359, 409, 459 và 509. c. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy tính - Ngày nay hầu hết các công ty kiểm toán đều thuê mướn hoặc có sự giúp đỡ của các thiết bị máy tính được lập trình sẵn các chương trình để chọn lựa các số ngẫu nhiên. - Ưu điểm của phương pháp này so với phương pháp chọn mẫu dựa trên các bảng số ngẫu nhiên là ở chỗ nó tiết kiệm thời gian hơn, làm giảm khả năng sai sót của kiểm toán viên khi lựa chọn các con số và tài liệu chứng minh tự động. Phương pháp này cũng rất hữu ích bởi nó có thể loại bỏ các số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lặp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc. Khi sử dụng máy tính, mỗi phần tử của tổng thể cần phải có một số hiệu riêng và mối quan hệ phải được xây dựng giữa các con số của tổng thể với các con số ngẫu nhiên được tạo thành từ máy. Không nhất thiết phải quan tâm đến các số loại khi xây dựng mối quan hệ này vì máy tính có thể loại trừ các loại số loại. Đây là cách chọn dựa theo các phần mềm lấy mẫu kiểm toán. Nó có thể lấy theo bảng số ngẫu nhiên, có thể theo phương pháp hệ thống. + Trong trường hợp phần mềm lấy mẫu chọn theo bảng số ngẫu nhiên thì bảng số ngẫu nhiên có thể được lập sẵn hoặc các số ngẫu nhiên do phần mềm tự tạo ra. + Trường hợp chọn mẫu theo hệ thống thì KTV có thể phải đưa ra điểm xuất phát trong quá trình lấy mẫu. - Đầu vào: Thường là các con số định lượng ( min và max), quy mô mẫu cần chọn, điểm xuất phát trong quá trình lấy mẫu. - Đầu ra: Thường là các bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dẫy số tăng dần hoặc cả hai. Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 77 4.1.3.2. Chọn mẫu phi ngẫu nhiên ( chọn mẫu phi xác suất) - Khái niệm: là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và không dựa theo phƣơng pháp máy móc. - Các phương pháp chọn mẫu: Chọn mẫu theo lô (khối), chọn mẫu theo nhận định nghề nghiệp. Chọn mẫu theo lô (khối). - Khái niệm: Chọn mẫu theo lô là việc chọn 1 tập hợp các đơn vị kế toán tiếp nhau trong 1 tổng thể. - Đặc điểm: + Phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn + Mẫu được chọn có thể là 1 khối hoặc nhiều khối Ví dụ: Cần chọn 30 phiếu chi tiền liên tục trong tập phiếu chi của quý 4 năm 2009 để tiến hành kiểm tra: Lấy 30 phiếu chi liên tục trong tháng 10 (1 khối). Lấy liên tục 10 phiếu chi đầu tiền tháng 10, 10 phiếu chi đầu tháng 11, 10 phiếu chi đầu tháng 12 ( 3 khối). Chọn mẫu bất kỳ Khi kiểm toán viên nghiên cứu một tổng thể và chọn lựa các phần tử của mẫu mà không xét đến quy mô, nguồn gốc hay các đặc điểm phân biệt khác của chúng thì kiểm toán viên đang cố gắng chọn lựa một cách vô tư. Sự lựa chọn này được gọi là chọn mẫu bất kỳ. Đây là phương pháp chọn mẫu hoàn toàn vô tư và tất cả các phần tử không kể bản chất, quy mô, thời điểm đều có cơ hội được chọn. Nhược điểm nghiêm trọng nhất của chọn mẫu bất kỳ là rất khó để hoàn toàn vô tư khi chọn lựa các phần tử mẫu. Đối với các kiểm toán viên, sẽ có một số phần tử nhất định trong một tổng thể có nhiều khả năng hơn để được chọn vào mẫu so với cácphần tử khác, chẳng hạn như: đối với một số kiểm toán viên, doanh thu của một số khách hàng nhất định nào đó và các bút toán trên đầu trang ở sổ nhật ký bán hàng có nhiều khả năng để được chọn vào mẫu hơn là doanh thu của các khách hàng không quen thuộc và các bút toán được ghi chép ở giữa trang...và cũng với một số kiểm toán khác thì họ lại chú ý hơn đến các bút toán ở giữa trang hay những bút toán có số tiền lớn. Bởi vậy, để tiến hành được phương pháp này thì các kiểm toán viên phải hoàn toàn khách quan và không để cho thói quen của mình làm ảnh hưởng đến sự khách quan đó. Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 78 Chọn mẫu theo xét đoán nghề nghiệp của KTV - Khái niệm: Là cách chọn mẫu dựa trên phán đoán chủ quan của KTV - KTV nên lưu ý khi chọn mẫu theo nhận định nhà nghề phải luôn quan tâm đến tính đại diện của mẫu chọn. Để tăng tính đại diện KTV nên làm theo các hướng sau: + Nếu có nhiều loại nghiệp vụ trong phạm vi kiểm tra thì mỗi loại nghiệp vụ đều nên có mặt trong mẫu chọn + Nếu có nhiều người phụ trách nghiệp vụ thì mẫu chọn nên bao gồm nghiệp vụ của mỗi người. + Mẫu chọn nên bao hàm các khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn - Phương pháp này chỉ được áp dụng trong trường hợp KTV am hiểu kỹ lưỡng về các nghiệp vụ của khách hàng và tiến hành phân tích chúng 1 cách chi tiết. 4.1.4. Kỹ thuật phân tổ - Khái niệm: Phân tầng (tổ) là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ hơn (gọi là tầng hoặc tổ) mà các đơn vị trong cùng một nhóm có những đặc tính khá tương đồng với nhau (thƣờng là theo quy mô lượng tiền). - Ý nghĩa: Việc phân tầng sẽ làm giảm sự khác biệt giữa các phần tử trong cùng một tầng (tổ) và giúp KTV tập trung vào những bộ phận có khả năng sai phạm và giảm được quy mô của mẫu chọn. 4.1.5. Chương trình chọn mẫu kiểm toán Một chương trình lấy mẫu bao gồm các thủ tục lấy mẫu được dùng để đạt được mục tiêu kiểm toán nào đó đã xác định. Các chương trình lấy mẫu được phân thành 2 loại chính: - Ước lượng mức độ xuất hiện (chương trình lấy mẫu thuộc tính). - Ước lượng về số lượng (chương trình lấy mẫu biến đổi). Chương trình lấy mẫu thuộc tính được dùng trong các thử nghiệm tuân thủ để ước lượng mức độ sai phạm trong việc thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ. Chương trình lấy mẫu biến đổi chủ yếu được dùng trong các thử nghiệm cơ bản đế áp dụng các chỉ tiêu về số lượng trong số dư các tài khoản hoặc loại nghiệp vụ. 4.2. Mối quan hệ giữa mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với việc áp dụng các phương pháp kiểm toán Mô hình rủi ro là căn cứ cơ bản để xây dựng cách tiếp cận kiểm toán theo rủi ro. Mô hình này, có ý nghĩa quan trọng trong cuộc kiểm toán và có mối liên hệ trực Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 79 tiếp với các phương pháp kỹ thuật kiểm toán áp dụng trong Kiểm toán Báo cáo tài chính (BCTC). Nó được ví như, la bàn định hướng rủi ro và giúp kiểm toán viên (KTV) xác định việc lựa chọn nội dung, phạm vi và quy mô của phương pháp kiểm toán. Bài viết phân tích làm rõ mối quan hệ của mô hình này với việc áp dụng các phương pháp kiểm toán trong từng giai đoạn của cuộc kiểm toán nhằm mục đích giúp KTV nhận thức đúng đắn hơn về vấn đề này. Từ đó, nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. 4.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Mô hình rủi ro thể hiện mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng (RRTT), rủi ro kiểm soát (RRKS) và rủi ro phát hiện (RRPH). Tuy nhiên, trong giai đoạn3 lập kế hoạch, KTV thường sử dụng hệ quả của phương pháp này để xác định RRPH dự kiến (bằng cách lấy rủi ro kiểm toán (RRKT) có thể chấp nhận được chia cho RRTT và RRKS). Nguyên nhân này, xuất phát từ việc RRTT và rủi ro tồn tại độc lập với cuộc kiểm toán BCTC không phụ thuộc vào công việc KTV. Bên cạnh đó, RRKT có thể chấp nhận được cũng phụ thuộc vào những nhân tố khách quan khác nên nhân tố duy nhất KTV có thể dự kiến điều chỉnh đó là RRPH. Dựa vào mô hình rủi ro, KTV xác định hai mục tiêu kiểm toán cơ bản đó là, xác định các loại rủi ro trong mô hình và cách thức xử lý các rủi ro này đã được nhận biết và đánh giá. Giai đoạn lập kế hoạch chủ yếu tập trung xử lý mục tiêu đầu tiên liên quan đến việc xác định và đánh giá các loại RRTT, RRKS và RRPH dự kiến. Việc đánh giá này sẽ giúp KTV nhận biết các loại rủi ro tiềm ẩn xảy ra sai phạm trọng yếu trong BCTC, phục vụ cho việc dự kiến các phương pháp kiểm toán áp dụng để xử lý chúng trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Phương pháp sử dụng để đánh giá các loại rủi ro chủ yếu là phương pháp tuân thủ và cơ bản. Trình tự và phương pháp cụ thể xác định các loại rủi ro như sau: a. Xác định mức độ RRKT có thể chấp nhận được Việc xác định RRKT phù hợp cho một cuộc kiểm toán có ý nghĩa quan trọng trong được áp dụng chủ yếu trong suốt giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. RRKT có thể chấp nhận được phụ thuộc vào các nhân tố như tầm quan trọng của BCTC với người sử dụng thông tin, khả năng đơn vị được kiểm toán gặp khó khăn về tài chính và tính trung thực của các nhà quản lý đơn vị. Để đánh giá được ảnh hưởng của từng nhóm nhân tố này đến việc xác định RRKT có thể chấp nhận được, KTV cần sử dụng Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 80 phương pháp kiểm toán cơ bản. Phương pháp này, được vận dụng rõ nét nhất khi KTV sử dụng phương pháp phân tích để đánh giá khả năng doanh nghiệp (DN) gặp khó khăn về tài chính. KTV chủ yếu sử dụng kỹ thuật phân tích ngang và phân tích dọc để xác định tình hình tài chính của đơn vị. Ví dụ như, KTV thực hiện phân tích biến động ngang (qua chuỗi thời gian) để xem đơn vị có xu hướng giảm lợi nhuận một cách nhanh chóng hoặc có các khoản lỗ phát sinh tăng trong nhiều năm hay không. Hay, KTV áp dụng kỹ thuật phân tích dọc để xây dựng các chỉ số thể hiện khả năng thanh khoản như khả năng thanh toán nhanh, khả năng thanh toán hiện thời hoặc các chỉ số thể hiện khả năng tăng trưởng tài chính như tỷ trọng của các khoản nợ trên vốn. Dựa vào kết quả phân tích, KTV sẽ đưa ra mức độ đánh giá thích hợp về từng nhân tố đến mức độ RRKT có thể chấp nhận được. Thông thường, cả ba nhân tố trên đều có ảnh hưởng ngược chiều với mức độ RRKT có thể chấp nhận được. Ví dụ như, BCTC càng có mức độ quan trọng với người sử dụng thông tin thì RRKT có thể chấp nhận được ở mức độ thấp và ngược lại. b. Xác định RRTT và RRKS Hai loại rủi ro này thường được KTV xác định đồng thời thông qua sự hiểu biết về đơn vị và môi trường hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán và thường gọi chung là sai sót ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. KTV chủ yếu sử dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ và phương pháp kiểm toán cơ bản mà cụ thể là phương pháp phân tích được sử dụng để phân tích sơ bộ ban đầu các rủi ro có thể tiềm ẩn trong BCTC. Trình tự thực hiện phương pháp kiểm toán tuân thủ, chịu ảnh hưởng trực tiếp từ cách thức tiếp cận của phương pháp rủi ro. Đó là, theo hướng từ trên xuống dưới. KTV tập trung nhận biết các thủ tục kiểm soát chính ở chu trình chủ yếu như chu trình mua hàng và thanh toán, bán hàng và thu tiền, hàng tồn kho chi phí giá thành, tiền lương và nhân sự, chu trình tài sản cố định và các khoản đầu tư dài hạn. KTV áp dụng tất cả các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu để thu thập bằng chứng kiểm toán để đánh giá về khía cạnh thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát chính. Kết quả của bước xác định RRTT và RRKS ảnh hưởng trực tiếp đến việc lựa chọn phương pháp kiểm toán áp dụng để xử lý những rủi ro này, trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Nếu các loại rủi ro này được đánh giá là cao, tức là hệ thống này tỏ ra kém hiệu quả, KTV dự kiến áp dụng phương pháp kiểm toán cơ bản. Trong trường hợp ngược lại, nếu RRKS được đánh giá là thấp, KTV dự kiến áp dụng cả hai phương Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 81 pháp kiểm toán tuân thủ và phương pháp kiểm toán cơ bản trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Kết hợp vận dụng với phương pháp kiểm toán tuân thủ ở trên KTV đồng thời sử dụng phương pháp phân tích tăng cường thủ tục đánh giá rủi ro. ở giai đoạn này khi thực hiện phân tích sơ bộ, KTV thực hiện việc phân tích biến động của Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, phân tích hệ số (Hệ số thanh toán, hệ số đo lường hiệu quả hoạt động, khả năng sinh lời, hệ số nợ), phân tích các số dư bất thường. Kết quả của phương pháp này, giúp KTV định hướng những bộ phận, khoản mục có những biến động lớn cần tập trung tìm hiểu trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Xác định mức độ RRPH dự kiến Bước công việc này về mặt bản chất là hệ quả của hai bước công việc trên, do được suy ra từ công thức tính. Tuy nhiên, KTV cần nắm rõ mối quan hệ giữa RRPH với khối lượng, phạm vi phương pháp kiểm toán áp dụng. Ví dụ, nếu RRPH dự kiến được dự tính thấp KTV cần mở rộng phạm vi, quy mô của phương pháp kiểm toán cơ bản. Nếu RRPH dự kiến là cao thì phạm vi và quy mô áp dụng của phương pháp kiểm toán cơ bản có thể giảm xuống. 4.2.2. Giai đoạn thực hành kiểm toán Giai đoạn thực hành kiểm toán chủ yếu tập trung vào mục tiêu kiểm toán thứ hai, đó là vận dụng các phương pháp kiểm toán để xử lý các rủi ro đã được đánh giá ở giai đoạn lập kế hoạch. Các phương pháp kiểm toán gắn liền với việc xử lý các rủi ro trong mô hình phương pháp kiểm toán tuân thủ và phương pháp kiểm toán cơ bản. Phương pháp kiểm toán tuân thủ được vận dụng để xử lý RRKS thông qua việc đánh giá tính hiện hữu của hệ thống KSNB với từng chu kỳ kinh doanh chủ yếu. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán bao gồm: Phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu, yêu cầu thực hiện lại. Trong bốn kỹ thuật này, có ba kỹ thuật đầu tiên đã được thực hiện khi KTV vận dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, về mặt phạm vi áp dụng có sự khác biệt đáng kể giữa hai phương pháp vận dụng trong hai giai đoạn. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV vận dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ để thu thập sự hiểu biết với tất cả các hoạt động kiểm soát. Còn trong giai đoạn thực hành kiểm toán, KTV chỉ vận dụng phương pháp này với những hoạt động kiểm soát mà KTV đã đánh giá là hiệu quả Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 82 trong giai đoạn lập kế hoạch. Bên cạnh đó, phạm vi áp dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ trong giai đoạn thực hành kiểm toán cũng được mở rộng hơn. Cụ thể là, nếu ở trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV có thể lựa chọn một hoặc một vài nghiệp vụ để kiểm tra (có thể quan sát, kiểm tra) thì trong giai đoạn thực hành kiểm toán số lượng nghiệp vụ để thực hiện khảo sát lớn hơn nhiều. Kết quả của phương pháp này, giúp KTV đánh giá mức độ RRKS thực tế làm căn cứ mở rộng hoặc thu hẹp phương pháp kiểm toán cơ bản. Phương pháp kiểm toán cơ bản được KTV áp dụng một cách rõ nét nhất trong giai đoạn này. Cụ thể là, KTV có thể sử dụng cả hai kỹ thuật phân tích và kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ số dư tài khoản. KTV thường áp dụng thủ tục phân tích trước vì thủ tục này có tác dụng phân tích sâu sắc hơn biến động và chênh lệch bất thường của các bộ phận khoản mục trên BCTC. Từ đó, giúp KTV định hướng tập trung kiểm tra chi tiết vào CSDL nào của bộ phận khoản mục đó. Sự khác biệt cơ bản giữa thủ tục phân tích được áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn thực hành kiểm toán. Đó là, mức độ phân tích chi tiết, cụ thể hơn hoặc có thể thực hiện xây dựng mô hình phân tích hay phân tích tính hợp lý. Cho dù kết quả phương pháp kiểm toán tuân thủ và thủ tục phân tích như thế nào đi chăng nữa KTV vẫn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm / kiểm tra chi tiết đối với từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu. Trước khi thực hiện phương pháp này, KTV cần xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu khi thiết kế kiểm tra chi tiết. Do việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cần xem xét đến hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV cần mở rộng phạm vi thử nghiệm cơ bản khi kết quả của phương pháp kiểm toán tuân thủ là không thỏa đáng. Tuy nhiên, việc mở rộng phạm vi của một thủ tục kiểm toán chỉ thích hợp khi thủ tục kiểm toán đó có liên quan đến rủi ro cụ thể. 4.2.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Sau khi đã nhận biết và xử lý các rủi ro ở giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, KTV cần đưa ra kết luận đánh giá về các rủi ro này và thực hiện một số thủ tục và kỹ thuật kiểm toán có tính chất tổng quát để có đủ những yếu tố cần thiết cho KTV đưa ra ý kiến nhận xét về toàn bộ BCTC. Giai đoạn này, KTV không sử dụng các kỹ thuật của phương pháp kiểm toán tuân thủ để thu thập thêm bằng chứng về tính thích hợp và hiệu quả của các quy chế Kiểm toán Chương 4: Lập dự toán sản xuất kinh doanh KHOA: KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH 83 KSNB. KTV phải dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về RRKS xem đã phù hợp hay chưa. Từ đó, khẳng định sự phù hợp của phạm vi kiểm toán cũng như sự đầy đủ của bằng chứng đã thu thập được. Mặc dù, không sử dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ nhưng KTV thường sử dụng một vài kỹ thuật của phương pháp kiểm toán cơ bản và những thủ tục kiểm toán chuyên dùng cho giai đoạn kết thúc kiểm toán. KTV thường sử dụng rộng rãi các kỹ thuật phân tích ngang, phân tích dọc và phân tích ước tính, để có được cách nhìn tổng quát hơn về kết quả kiểm toán cho toàn bộ BCTC. Bên cạnh đó, để đánh giá khả năng về hoạt động liên tục (tức là khả năng DN gặp phải khó khăn tài chính dẫn đến giải thể, phá sản) KTV cũng cần áp dụng phương pháp phân tích để xác định lại RRKT có thể chấp nhận được ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Tóm lại, mô hình RRKT và phương pháp kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Một mặt, vận dụng phương pháp kiểm toán sẽ giúp KTV đánh giá được các loại rủi ro tồn tại trong mô hình kiểm toán. Mặt khác, kết quả đánh giá từ mô hình làm căn cứ để KTV dự kiến phương pháp kiểm toán sẽ thực hiện trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Hơn thế nữa, các loại rủi r