Chuyên đề Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán tài chính tại VACO

LỜI NÓI ĐẦU Ngày nay trong xu thế hội nhập quốc tế, nền kinh tế Việt Nam đang có những bước chuyển mình mạnh mẽ. Tỷ lệ tăng trưởng kinh tế hàng năm của Việt Nam không ngừng tăng và được đánh giá là một trong những quốc gia có tỷ lệ tăng trưởng bình quân cao nhất trong khu vực. Để có được kết quả này, phải kể đến sự đóng góp không nhỏ của hoạt động kiểm toán. Quyết định 165/TC/QĐ/TCCB ngày 13/5/1991 của Bộ Tài Chính đánh dấu sự ra đời của Kiểm toán nói chung và Kiểm toán độc lập nói riêng ở Việt Nam. Tuy mới gia nhập vào Việt Nam hơn 10 năm nhưng hoạt động này đã khẳng định được vị thế và được mọi thành phần kinh tế đánh giá rất cao, đặc biệt là được Nhà nước coi như một công cụ hữu hiệu phục vụ cho công tác điều tiết vĩ mô của mình. Với chức năng và nhiệm vụ của mình, kiểm toán đã chiếm một vị trí quan trọng trong nền kinh tế trong việc tạo niềm tin cho những người quan tâm, tăng cường sự minh bạch về các thông tin tài chính; góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của đơn vị kiểm toán nói chung; và góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Điều này một lần nữa được nhà nghiên cứu Ier - Khan - Sere khẳng định: kiểm toán là "quan toà công minh của quá khứ", "người dẫn dắt cho hiện tại" và "người cố vấn sáng suốt cho tương lai". Trong nền kinh tế Việt Nam hiện nay, một ngành kiểm toán độc lập tồn tại và phát triển là không thể phủ nhận. Hiện nay, cùng với sự ra đời và phát triển của hàng loạt các công ty kiểm toán, các loại hình dịch vụ kiểm toán cung cấp ngày càng đa dạng và phong phú. Tuy nhiên, kiểm toán Báo cáo tài chính vẫn là hoạt động chủ yếu của các tổ chức kiểm toán độc lập. Việc thu thập đủ số lượng và chất lượng bằng chứng để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán là điều quan trọng đối với mỗi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng và kiểm toán nói chung. "Kiểm toán là quá trình mà theo đó một cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng có liên quan đến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin số lượng đó với các chuẩn mực được xây dựng" (Auditing- Alvin.A.Arens). Nhận thấy rõ tầm quan trọng không thể thiếu của Bằng chứng kiểm toán trong công tác kiểm toán, là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán với những kiến thức đã được trang bị trong nhà trường, em đã chọn đề tài: "Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO". Chuyên đề được thực hiện với mục tiêu chủ yếu là nhằm tìm hiểu cơ sở lý luận về bằng chứng kiểm toán và từ đó rút ra những bài học cho bản thân về hoạt động kiểm toán. Đây sẽ là bước đệm quan trọng cho em để bước vào kỳ thi tốt nghiệp. Sau thời gian thực tập ở VACO em đã có một số hiểu biết nhất định và hoàn thành chuyên đề thực tập tổt nghiệp với nội dung gồm 3 phần: Phần I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng kiểm toán đặc biệt Phần II: Thực trạng thu thập và sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại VACO Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị để hoàn thiện quy trình thu thập và sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại VACO PHẦN I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng Kiểm toán đặc biệt Bằng chứng Kiểm toán Kiểm toán báo cáo tài chính Thuật ngữ "Kiểm toán báo cáo tài chính" thực sự xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ những năm đầu của thập kỷ 90. Vì vậy, trong cách hiểu và cách dùng khái niệm về "Kiểm toán báo cáo tài chính" vẫn chưa được thống nhất. Tuy nhiên, nếu nói theo cách hiểu chung nhất thì Kiểm toán báo cáo tài chính có thể được hiểu như sau: Kiểm toán báo cáo tài chính là một hoạt động thẩm tra các bảng khai tài chính nhằm đảm bảo các thông tin trên các bảng khai tài chính được trình bày một cách trung thực và hợp lý xét trên mọi khía cạnh trọng yếu. Hay nói cách khác, căn cứ theo bản chất và chức năng của kiểm toán, Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động tài chính được kiểm toán bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ (như kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, và đối chiếu lôgic) và kiểm toán ngoài chứng từ (như kiểm kê, thực nghiệm, điều tra) do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. (Lý thuyết Kiểm toán trang 34). Khách thể kiểm toán được hiểu là người, vật, hiện tượng mà kiểm toán viên nhằm vào trong quá trình kiểm toán. Như vậy, đối tượng trực tiếp và thường xuyên của Kiểm toán Báo cáo tài chính là các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng là Báo cáo tài chính. Điều này đã được Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 4 nêu rõ: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Bên cạnh đó, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt, các bảng khai theo yêu cầu đăc biệt của chủ đầu tư… Đây là các bảng tổng hợp và đều chứa đựng những thông tin được lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở các tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc xác định. Bằng chứng kiểm toán – Cơ sở hình thành ý kiến kết luận kiểm toán Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng các phương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ. Vậy bằng chứng kiểm toán là gì? Khái niệm Bằng chứng kiểm toán theo VSA500, đoạn 05 được định nghĩa như sau: "Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác". Khái niệm này cho thấy đặc tính đa dạng của bằng chứng kiểm toán vì nó bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Mặt khác, khái niệm cũng chỉ rõ vị trí cũng như mối quan hệ của bằng chứng kiểm toán với kết luận kiểm toán: "dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình". Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên. Kết luận kiểm toán chỉ có thể là xác đáng khi kiểm toán viên thu thập được đầy đủ bằng chứng có hiệu lực làm cơ sở đưa ra kết luận của mình. Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát đánh giá chất lượng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc giám sát đánh giá này có thể do nhà quản lý kiểm toán tiến hành đối với các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể kiểm toán nói chung (trong trường hợp xảy ra kiện tụng đối với kiểm toán viên và công ty kiểm toán). Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, đoạn 02 đã qui định: "Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán". Bằng chứng từ những tài liệu kế toán phải được thu thập thông qua hiểu biết cá nhân trực tiếp của kiểm toán viên, thông qua việc phân tích các tài liệu đồng thời thông qua quá trình thẩm vấn nhân viên đơn vị khách hàng. Việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán mang mục đích là hỗ trợ quyết định về sự tuân thủ các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi (GAAP) của các Báo cáo tài chính. Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến kết luận kiểm toán.. Do đó, kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán. Các loại bằng chứng kiểm toán Dựa vào các tiêu thức phân loại khác nhau, người ta có thể phân loại bằng chứng kiểm toán như sau: Theo nguồn gốc của bằng chứng: Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên Bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu trữ tại đơn vị Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra bên ngoài đơn vị sau đó trở về đơn vị Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ Các bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và đánh giá thông qua kiểm tra quan sát và tính toán lại Theo loại hình (dạng) bằng chứng: Các bằng chứng vật chất (bằng văn bản); Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn. Theo phương pháp thu thập bằng chứng: Kiểu mẫu điều tra vật chất Kiểu mẫu xác nhận Kiểu mẫu xác minh Kiểu mẫu quan sát Kiểu mẫu điều tra khách hàng Kiểu mẫu thông qua kĩ thuật tính toán lại Kiểu mẫu thể thức phân tích. Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến kết luận kiểm toán. Đối với mỗi loại bằng chứng, kiểm toán viên phải đưa ra các quyết định đối với một mục tiêu kiểm toán đặc thù. Các kiểu mẫu bằng chứng và mục tiêu kiểm toán: Kiểu mẫu bằng chứng Tính hợp lý chung Có căn cứ Đầy đủ Quyền sở hữu Đánh giá Phân loại Chính xác Kiểm tra vật chất ü ü ü Xác nhận ü ü ü ü Xác minh ü ü ü ü ü Quan sát ü ü ü Điều tra ü ü ü ü ü ü Chính xác KT ü Thể thức phân tích ü ü ü ü ü ü Các tính chất của bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có vai trò quan trọng nên vấn đề đặt ra là cần thu thập được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là tính hiệu lực (competence) và tính đầy đủ (sufficiency). Tính hiệu lực của bằng chứng ISA500 và IAG8 đề cập đến hai khía cạnh về tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán là sự xác đáng (Relevence) và độ tin cậy (Validity) của bằng chứng. Sự xác đáng của bằng chứng (Relevence) có thể hiểu là sự phù hợp của bằng chứng ứng với mỗi cơ sở dẫn liệu. Sự xác đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù hay là chỉ có thể nghiên cứu đối với từng cơ sở dẫn liệu đặc thù. Bằng chứng có thể xác đáng đối với cơ sở dẫn liệu này nhưng lại không xác đáng đối với cơ sở dẫn liệu khác. Theo VSA500, đoạn 15: “Bằng chứng kiểm toán phải được thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Bằng chứng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của hàng tồn kho) không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu khác (như giá trị hàng tồn kho đó)”. Mỗi bằng chứng có thể thoả mãn nhiều cơ sở dẫn liệu cùng lúc nhưng không phải là tất cả. Khi có nghi ngờ liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để loại trừ sự nghi ngờ đó. Các loại bằng chứng khác nhau thể hiện tính hiệu lực và tính thuyết phục rất khác nhau. Mối liên hệ này được thể hiện theo thứ tự sau, và thứ tự này được sắp xếp từ loại bằng chứng hiệu lực nhất cho tới loại bằng chứng ít hiệu lực nhất: Hiểu biết trực tiếp của bản thân kiểm toán viên, được thu thập thông qua quá trình kiểm tra vật chất và thông qua quá trình tính toán cá nhân được đánh giá là bằng chứng hiệu lực nhất. Bằng chứng tài liệu thu thập trực tiếp từ nguồn độc lập bên ngoài (thường gọi là bằng chứng bên ngoài) được đánh giá là có hiệu lực. Bằng chứng tài liệu bắt nguồn từ bên ngoài hệ thống xử lý số liệu của khách hàng sau đó được khách hàng tiếp nhận và xử lý (bằng chứng bên trong- bên ngoài) nói chung có hiệu lực khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Bằng chứng thu thập bên trong đơn vị khách hàng gồm các tài liệu được hình thành, luân chuyển và sau cùng được lưu giữ trong nội bộ nhìn chung là kém hiệu lực. Tuy nhiên, bằng chứng loại này được sử dụng rộng rãi khi hệ thống kiểm soát nội bộ thoả mãn những điều kiện nhất định. Và bằng chứng loại này đôi khi là bằng chứng duy nhất có thể thu thập. Những bản giải trình bằng miệng hoặc văn bản được cung cấp bởi nhà quản lý, nhân viên…, nhìn chung được đánh giá là bằng chứng ít hiệu lực nhất. Loại bằng chứng này cần kết hợp thu thập với các loại bằng chứng khác. Các yếu tố ảnh hưởng tới độ tin cậy của bằng chứng: Loại hình bằng chứng: bằng chứng vật chất hoặc những hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên được đánh giá có độ tin cậy cao hơn bằng chứng bằng miệng. Nguồn gốc bằng chứng: bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đơn vị thì độ tin cậy sẽ cao hơn. Hệ thống kiểm soát nội bộ: hệ thống này càng có hiệu lực thì bằng chứng càng đáng tin cậy. Sự kết hợp của các bằng chứng: theo VSA500 đoạn 17 (IAG8-đoạn 8): “Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi nó được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. Trường hợp này kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng riêng rẽ”. Tính đầy đủ của bằng chứng Tính đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay qui mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Quá trình xác định tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán không hề có tiêu chuẩn chính thức mà chỉ phụ thuộc vào sự đánh giá chủ quan của kiểm toán viên. Trong thực tế, quyết định của kiểm toán viên phải dựa trên số lượng bằng chứng đủ để thuyết phục những đối tượng quan tâm. Sự thử nghiệm đối với tính đầy đủ của bằng chứng thể hiện ở chỗ liệu kiểm toán viên có thể thuyết phục người khác rằng cơ sở của bằng chứng mà anh ta thu thập được đảm bảo cho kết luận cuối cùng mà anh ta đưa ra. Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố: Tính hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều hơn. Tính trọng yếu xét trong mối tương quan với tổng thể các thông tin tài chính: Đối với các khoản mục nghiệp vụ đơn vị đánh giá là trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán viên phải thu thập càng nhiều. Mức độ rủi ro của sai sót: Đối với những bộ phận, khoản mục nghiệp vụ được đánh giá là có rủi ro lớn thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Các rủi ro này có thể bị ảnh hưởng của bản chất nội dung của chỉ tiêu và hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Chi phí cho kiểm toán: Trong quá trình ra quyết định về bằng chứng, chi phí kiểm toán và tính thích hợp của bằng chứng đều phải được xem xét nhằm thu thập đủ số lượng bằng chứng đáng tin cậy với tổng chi phí thấp nhất. Thực tế thì mức độ khó thu thập cũng như chi phí thu thập đối với những bằng chứng quan trọng không thể là lí do chấp nhận được khi viện dẫn lí do đó cho sự bỏ qua không thu thập các bằng chứng này. Ngoài ra, khi đánh giá về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán còn cần phải căn cứ vào các nhân tố khác như: kinh nghiệm thu thập được qua các kì kiểm toán trước, kết quả các phương pháp kiểm toán, các gian lận sai sót chưa được phát hiện, loại hình thông tin hiện có… Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Các kiểm toán viên sử dụng bảy loại bằng chứng kiểm toán và bảy phương pháp cơ bản để thu thập chúng. Một hay vài phương pháp thu thập này có thể được áp dụng đối với bất kì số dư tài khoản nào, bất kì thủ tục kiểm soát nào, bất kì nhóm nghiệp vụ nào, hoặc bất kì thông tin nào được kiểm toán. Các kiểm toán viên cũng sắp xếp các phương pháp thu thập này trong một chương trình kiểm toán mà có thể coi chương trình kiểm toán như một danh sách các phương pháp, thủ tục thu thập bằng chứng. Mối quan hệ giữa loại bằng chứng và phương pháp thu thập thể hiện qua bảng sau: Loại bằng chứng kiểm toán Phương pháp thu thập bằng chứng 1. Tính toán của kiểm toán viên 1. Tính toán lại 2. Điều tra, quan sát vật chất 2. Quan sát và điều tra vật chất 3. Xác nhận từ bên thứ ba độc lập 3. Lấy xác nhận 4. Giải trình từ phía khách hàng 4. Thẩm vấn và thu thập giải trình 5. Tài liệu do bên thứ ba chuẩn bị 5. Xác minh tài liệu 6. Tài liệu do khách hàng chuẩn bị 5. Xác minh tài liệu 7. Số liệu tổng hợp 6. Rà soát số liệu 7. Thủ tục phân tích Kỹ thuật tính toán lại Đây là quá trình kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác về mặt số học việc tính toán và ghi sổ của nhân viên khách hàng. Bằng chứng thu thập được có thể thoả mãn cả hai mục tiêu về tính hiện hữu và tính giá đối với các khoản mục được tính toán theo nguyên tắc trên bảng khai tài chính như các khoản khấu hao, dự phòng…Kĩ thuật tính toán lại khi kết hợp với các kĩ thuật khác có thể cung cấp các bằng chứng về việc tính giá của các số liệu tài chính. Tuy nhiên, mặc dù bằng chứng thu được có độ tin cậy cao về mặt số học nhưng không xác thực về phương pháp và nội dung tính đồng thời không kiểm tra được các ước tính kế toán. Quan sát và điều tra vật chất (Physical examination) Điều tra vật chất đối với tài sản hữu hình cung cấp những bằng chứng đáng tin cậy về sự hiện hữu đồng thời có thể cung cấp những bằng chứng có tính chất thăm dò về tình trạng tài sản và việc tính giá. Đối với nghĩa hẹp, kiểm tra vật chất chỉ giới hạn ở việc kiểm kê các tài sản hữu hình hay một số tài liệu chứng minh khác. Với nghĩa rộng hơn, phương pháp kiểm tra vật chất được sử dụng khi kiểm toán viên quan sát, điều tra cơ sở vật chất kĩ thuật cũng như nhân sự của khách hàng; hoặc theo dõi các nhân viên tiến hành hoạt động kế toán và kiểm soát… Phương pháp thu thập này có ưu điểm là có độ tin cậy cao do kiểm toán viên tự thu thập đánh giá đồng thời giúp kiểm toán viên có nhận thức khái quát về các công việc tại đơn vị khách hàng. Tuy nhiên phương pháp này khá tốn kém về cả chi phí và thời gian. Hơn thế nữa, nó chỉ cung cấp thông tin về số lượng mà không đề cập đến thông tin về phương pháp đánh giá cũng như chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản mà không cho biết quyền sở hữu và giá trị của tài sản. Lấy xác nhận (Confirmation) Đây là quá trình thu thập thông tin từ các thư xác nhận do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Có hai loại xác nhận: xác nhận phủ định và xác nhận khẳng định. Xác nhận khẳng định yêu cầu phúc đáp trong mọi trường hợp ngay cả khi số dư tài khoản đúng hay không. Xác nhận phủ định chỉ yêu cầu phúc đáp khi số liệu kế toán đưa ra là không chính xác. Kiểm toán viên cần cố gắng thu thập các thư phúc đáp đối với tất cả xác nhận khẳng định bằng cách gửi tiếp xác nhận lần thứ hai và ba đối với trường hợp không có phúc đáp. Trong trường hợp không nhận được thư phúc đáp hoặc các xác nhận này chỉ ra sự bỏ sót của tài liệu kế toán khách hàng, kiểm toán viên cần sử dụng các phương pháp kiểm toán bổ sung khác. Phương pháp này cung cấp các bằng chứng về sự tồn tại và quyền sở hữu tài sản và đôi khi là các bằng chứng về sự tính giá và tính đúng kì. Độ tin cậy của bằng chứng loại này cao, chi phí thấp nhưng tính chính xác của thông tin cần xác nhận dễ bị vô hiệu hoá nếu bên thứ ba không độc lập. Thẩm vấn và thu thập giải trình (Verbal Inquiry) Đây là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hoặc bằng lời nói thông qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về lĩnh vực mà kiểm toán viên quan tâm. Bằng chứng loại này không thể độc lập thuyết phục mà cần phải kết hợp với các bằng chứng độc lập từ các nguồn khác. Khi kiểm toán viên lựa chọn đúng phương pháp, thời điểm và đối tượng điều tra, phương pháp này mang lại bằng chứng có độ tin cậy tương đối cao tuy không được khách quan do thông tin xuất phát từ nội bộ doanh nghiệp và chất lượng thông tin phụ thuộc nhiều vào trình độ hiểu biết của người được phỏng vấn. Một trường hợp ngoại lệ có thể được xem xét đó là khi một ai đó tự nguyện thừa nhận về các gian lận, về việc không tuân thủ nguyên tắc hay sử dụng sai các chính sách kế toán…thì bằng chứng thẩm vấn có thể coi là đáng tin cậy. Xác minh tài liệu (Examination of Documents) Đây là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các tài liệu, chứng từ sổ sách do bên thứ ba độc lập hoặc bên khách hàng tạo ra. Đối với các tài liệu do bên thứ ba độc lập tạo ra: đây là loại bằng chứng kết hợp bên trong và bên ngoài, được chuẩn bị bởi bên thứ ba và gửi tới bên khách hàng. Bằng chứng loại này có nguồn thu thập đáng tin cậy hơn so với các loại tài liệu thông thường được chuẩn bị bởi bên ngoài. Đối với các tài liệu do khách hàng tạo ra và luân chuyển nội bộ: đây là loại bằng chứng bên trong, không chính thức và ít tin cậy. Độ tin cậy của loại bằng chứng này phụ thuộc vào chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Việc xác minh tài liệu này có thể tiến hành theo hai hướng: Theo trình tự ngược với trình tự kế toán (Vouching) Theo trình tự xuôi với trình tự kế toán (Tracing) Phương pháp này có ưu điểm là chi phí thu thập thấp hơn so với các phương pháp khác. Tuy nhiên độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào nguồn gốc do tài liệu có thể bị sửa chữa hoặc giả mạo. Rà soát số liệu (Scanning) Đây là phương pháp rà soát nhằm phát hiện những vụ việc hay những khoản mục bất thường trong tài liệu của khách hàng. Phương pháp này không cung cấp các bằng chứng trực tiếp nhưng có thể hỗ trợ trong việc xác định các bằng chứng nào khác cần phải thu thập. Phương pháp rà soát này có thể cung cấp một số bằng chứng có liên quan đến sự hiện hữu của tài sản và tính đầy đủ của việc ghi chép kế toán trong đó bao gồm tính đúng kì của việc ghi nhận các nghiệp vụ trọng yếu. Thủ tục rà soát này có giá trị khi kiểm toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu trong các quyết định kiểm toán. Khi một mẫu được sử dụng làm cơ sở để chọn ra các khoản mục, rủi ro phát hiện luôn tồn tại trong phần còn lại của tổng thể không được chọn. Điều này có thể dẫn đến việc đưa ra các quyết định không chính xác. Kiểm toán viên có thể giảm bớt rủi ro phát hiện này bằng cách tiến hành rà soát các khoản mục không được lựa chọn nhằm ngăn chặn những quyết định không chính xác. Thủ tục phân tích (Analytical procedure) Đây là sự xem xét, so sánh, đối chiếu đánh giá mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và giữa thông tin tài chính và phi tài chính. Kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán, khi thực hiện các bước kiểm tra cuối cùng trước khi phát hành báo cáo kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu. Đây là phương pháp thu thập bằng chứng thuận tiện, dễ sử dụng, với chi phí thấp nhưng không đầy đủ do phụ thuộc vào chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ và phụ thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về ngành nghề kinh doanh. Do những nhược điểm này mà bằng chứng loại này chỉ có tính chất định hướng. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt Khái niệm Ngoài các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán cơ bản được thu thập nhờ các kỹ thuật trên, trong một số trường hợp đặc biệt, phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng thường gặp thuộc loại này là ý kiến chuyên gia, giải trình của Ban giám đốc hay sử dụng tài liệu của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên khác hay bằng chứng về các bên hữu quan. Sự cần thiết phải sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt Theo VSA500, đoạn 17 "Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi nó được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận". Như vậy, để thu thập bằng chứng có sức thuyết phục cao, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng từ nhiều nguồn khác nhau cũng như từ các đối tượng khác nhau. Thu thập các bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng xuất phát từ chính yêu cầu của kiểm toán, nhằm thoả mãn mục tiêu kiểm toán. Mặt khác, việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng xuất phát từ chính nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh trong quá trình kiểm toán tương ứng với đặc điểm đơn vị được kiểm toán. Ví dụ như: ngành nghề kinh doanh của khách hàng thuộc lĩnh vực vượt ra ngoài tầm hiểu biết của kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Trong trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải cân nhắc tới việc sử dụng ý kiến chuyên gia về lĩnh vực ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt còn có giá trị pháp lý khi bằng chứng được sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới trách nhiệm từ phía khách hàng cũng như từ phía kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Thu thập đầy đủ bằng chứng có hiệu lực và cân nhắc tới chi phí kiểm toán là hai khía cạnh quan trọng liên quan đến quyết định của kiểm toán viên. Hai khía cạnh này đã được đề cập tới trong nội dung phần trước. Kiểm toán viên luôn phải cân nhắc thu thập những bằng chứng kiểm toán sao cho có thể giảm thiểu được chi phí kiểm toán đồng thời đảm bảo yêu cầu về bằng chứng. Đôi khi các bằng chứng kiểm toán đặc biệt có thể làm giảm chi phí kiểm toán so với chi phí do thu thập bằng chứng thông thường. Trong một số trường hợp không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán thông thường, khi đó bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng duy nhất có thể thu thập được. Ví dụ kiểm toán viên không thể thu thập các bằng chứng khác để chứng minh cho chủ trương của Giám đốc thực hiện một khoản đầu tư dài hạn nào đó… ngoài việc thu thập "Giải trình của Ban Giám đốc". Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt Ý kiến chuyên gia Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 620 (ISA600) và Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc t