Chuyên đề Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán tài chính tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group

LỜI MỞ ĐẦU Trở thành thành viên chính thức thứ 150 của WTO vào 7/11/2006, Việt Nam đã có nhiều thay đổi trong đường lối chính sách tạo môi trường pháp lý thông thoáng cho các nhà đầu tư. Số lượng các công ty tăng lên không ngừng và sự phát triển của thị trường chứng khoán trong thời gian tới dẫn đến nhu cầu công khai và lành mạnh hoá tài chính. Chính điều này đã thúc đẩy sự phát triển của lĩnh vực kiểm toán - một lĩnh vực còn khá non trẻ và đầy tiềm năng ở Việt Nam. Trải qua 16 năm phát triển tại Việt Nam, hệ thống kiểm toán đã dần hoàn thiện, đạt đến trình độ chung của khu vực và thế giới. Do sự phát triển của nền kinh tế, số lượng các khách hàng tìm đến công ty kiểm toán ngày càng đa dạng với các mục đích khác nhau: kiểm toán trước khi cổ phần hoá, kiểm toán trước khi giải thể, phá sản, sáp nhập... làm cho số lượng người sử dụng báo cáo kiểm toán tăng lên rất nhiều. Báo cáo kiểm toán có ảnh hưởng sâu rộng đến đời sống kinh tế xã hội. Để phát hành một Báo cáo kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải kiểm toán nhiều chu trình và khoản mục khác nhau. Trong đó các khoản phải thu thường phát sinh với khối lượng lớn, ảnh hưởng đến nhiều khoản mục trên Báo cáo tài chính. Trong điều kiện kinh doanh hiện nay, các doanh nghiệp cạnh tranh gay gắt về giá cả, chính sách tín dụng, chiết khấu thương mại, hoa hồng… Vì vậy số lượng các khoản phải thu rất lớn, và đối tượng đa dạng. Tuỳ thuộc vào ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh cũng như chính sách tín dụng thương mại của từng công ty mà tỉ trọng các khoản phải thu chiếm nhiều hay ít trong tổng tài sản. Nếu tỉ trọng này quá lớn có nghĩa là doanh nghiệp đang bị chiếm dụng vốn, ngược lại nếu tỉ trọng nhỏ sẽ ảnh hưởng đến doanh số bán hàng, lợi nhuận và thuế phải nộp. Hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty không tốt sẽ dễ xảy ra gian lận hoặc sai sót trong quá trình ghi nhận, thu hồi, lập dự phòng các khoản phải thu. Xuất phát từ thực tế này đòi hỏi công ty kiểm toán phải có chương trình và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu theo tiêu chuẩn quốc tế đồng thời phù hợp với hệ thống luật pháp, chuẩn mực kế toán Việt Nam. Trong quá trình thực tập tại công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group, kết hợp với những kiến thức đã được học tại nhà trường, em nhận thấy kiểm toán các khoản phải thu là một phần hành quan trọng và ảnh hưởng lớn đến nhiều khoản mục trên Báo cáo tài chính. Vì vậy, em chọn đề tài: “Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group”. Chuyên đề thực tập tốt nghiệp ngoài phần mở đầu và kết luận gồm có 3 phần: Phần I. Lý luận chung về kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II. Thực trạng kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính. Phần III. Giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán các khoản phải thu khách hàng tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính. Do kinh nghiệm thực tế còn ít và thời gian nghiên cứu có hạn, Chuyên đề thực thực tập tốt nghiệp không tránh khỏi những thiếu sót. Em mong nhận được ý kiến đóng góp của các thầy cô giáo, các kiểm toán viên để chuyên đề hoàn thiện hơn. Em xin được gửi lời cảm ơn sâu sắc đến các thầy cô giáo, đặc biệt thầy giáo hướng dẫn - ThS. Phan Trung Kiên cùng Ban giám đốc và các kiểm toán viên tại Công ty ACA Group đã quan tâm và tận tình chỉ bảo, giúp đỡ em hoàn thành chuyên đề thực tập này. Em xin chân thành cảm ơn! PHẦN MỘT. LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. KHÁI QUÁT CHUNG VỀ CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG 1. Khái quát chung về các khoản phải thu Các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính là một phần tài sản mà doanh nghiệp sẽ thu được trong tương lai, do đó hạch toán đúng đắn các khoản phải thu là yêu cầu bắt buộc đối với tất cả các doanh nghiệp. Theo thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005, các khoản phải thu được phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn và dài hạn. Sự phân chia này căn cứ vào thời gian thu hồi các khoản phải thu. Ngoài ra, căn cứ vào nội dung của khoản phải thu, các khoản phải thu có thể được chia thành 4 loại: 1.1. Phải thu khách hàng: là các khoản phải thu phát sinh trong quá trình cung cấp hàng hóa, dịch vụ khi thời điểm bán háng và thu tiền diễn ra không đồng thời. Các khoản phải thu khách hàng là loại tài sản của doanh nghiệp bị người mua chiếm dụng, doanh nghiệp có trách nhiệm thu hồi trong tương lai. 1.2. Các khoản ứng trước cho người bán: là khoản phải thu mà doanh nghiệp ứng trước cho người bán để mua hàng hóa, dịch vụ. Các khoản ứng trước cho người bán có thể xem như phần đặt cọc để có được sự đảm bảo doanh nghiệp sẽ được cung cấp hàng hóa, dịch vụ trong tương lai. 1.3. Các khoản phải thu nội bộ: là các khoản công nợ mà doanh nghiệp phải thu của cấp trên hoặc đơn vị trực thuộc. Các khoản phải thu nội bộ chỉ phát sinh trong những doanh nghiệp có phân cấp kinh doanh, quản lý và công tác kế toán. 1.4. Các khoản phải thu khác: Theo thông tư số 23, các khoản phải thu khác bao gồm: tạm ứng nội bộ, các khoản kí cược, kí quỹ và các khoản phải thu khác. 1.4.1.Tạm ứng nội bộ: là nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ mỗi doanh nghiệp; quan hệ thanh toán tạm ứng được xảy ra giữa doanh nghiệp với cán bộ nhân viên trong trường hợp doanh nghiệp cho công nhân tạm ứng trước tiền hoặc vật tư để thực thi công vụ cho kì kế toán. 1.4.2. Các khoản thế chấp, kí cược, kí quỹ Các khoản thế chấp: thường xảy ra trong hoạt động tín dụng. Khi người cho vay không tín nhiệm khả năng thanh toán của người đi vay, họ có quyền yêu cầu bên đi vay phải thế chấp tài sản để đảm bảo an toàn cho khoản cho vay. Các khoản kí cược: xảy ra trong quan hệ thuê, mượn tài sản, bên cho thuê có quyền yêu cầu bên thuê đặt cược một khoản tiền nhất định để đảm bảo sự an toàn cho tài sản. Trường hợp tài sản cho thuê bị chiếm đoạt hoặc bị hư hỏng thì bên cho thuê có quyền thu toàn bộ hoặc một phần tiền đặt cược tùy theo hợp đồng thỏa thuận từ trước. Các khoản kí quỹ: thường xảy ra trong quan hệ thực hiện các hợp đồng kinh tế hoặc giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thường trong quan hệ kinh tế, một bên không thực hiện đúng nghĩa vụ của mình sẽ gây ra thiệt hại cho bên kia. Các khoản kí quỹ là khoản bồi thường cho bên bị vi phạm khi có hành vi vi phạm hợp đồng kinh tế. 1.4.3. Các khoản phải thu khác: bao gồm các khoản phải thu có tính chất phi hàng hóa hoặc vãng lai như tiền phạt, tiền bồi thường của người vi phạm, khoản chi hộ tiền nhà, điện nước cho công nhân viên, thu thập từ hoạt động tài chính chưa nhận được, các khoản thu do đơn vị cho vay, mượn vật tư hay tiền vốn tạm thời…(Theo Giáo trình Kế toán tài chính - Nhà xuất bản Thống kê (2005) - PGS.TS Ngô Thế Chi). Theo thông tư 23/2005/TT-BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là chỉ tiêu phản ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu khách hàng, trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng, các khoản phải thu khác có thời hạn thanh toán dưới 1 năm hoặc 1 chu kì kinh doanh (sau khi trừ đi khoản phải thu khó đòi). Các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị các khoản phải thu dài hạn của khách hàng, các khoản phải thu nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác. Các khoản phải thu khách hàng chỉ là một phần trong tổng số các khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Trong phạm vi đề tài này, em đi sâu vào nghiên cứu các khoản phải thu khách hàng. 2. Bản chất của các khoản phải thu khách hàng Các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ bị người mua chiếm dụng, đây là hình thức tín dụng thương mại phổ biến trong điều kiện cạnh tranh như hiện nay. Thời hạn, quy mô các khoản phải thu khách hàng tùy thuộc vào chính sách tín dụng của doanh nghiệp và áp dụng với từng khách hàng khác nhau. Nợ phải thu khách hàng là khoản mục dễ xảy ra gian lận và sai sót, doanh nghiệp có xu hướng khai tăng các khoản phải thu để tăng tài sản. Mặt khác, nợ phải thu khách hàng được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Trích lập dự phòng phải thu khó đòi thường dựa vào ước tính mang tính chủ quan nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra. Bản chất của khoản dự phòng các khoản phải thu khách hàng là làm tăng chi phí quản lý doanh nghiệp trong kì lập dự phòng, làm giảm lợi nhuận của kì báo cáo. Các doanh nghiệp cần tuân thủ nghiêm ngặt những điều khoản quy định của chế độ tài chính hiện hành về những điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi. Để xác định được chính xác giá trị thực của các khoản phải thu, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng hợp lý, tránh tình trạng số dư các khoản phải thu khách hàng trên Bảng cân đối kế toán rất lớn nhưng trên thực tế nhiều khoản nợ không có khả năng thu hồi, dẫn đến không phản ánh chính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp. 3. Nguyên tắc ghi nhận các khoản phải thu khách hàng. Theo “Chế độ kế toán doanh nghiệp” của Bộ Tài Chính, ban hành kèm theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 thàng 3 năm 2006 có đưa ra những nguyên tắc trong ghi nhận các khoản phải thu khách hàng: 3.1. Nợ phải thu được hạch toán chi tiết cho từng đối tượng phải thu, theo từng nội dung phải thu, theo dõi chi tiết phải thu ngắn hạn và phải thu dài hạn và ghi chéo theo từng lần thanh toán. Đối tượng phải thu là khách hàng có quan hệ kinh tế với doanh nghiệp về mua bán sản phẩm, hàng hoá, nhận cung cấp dịch vụ, kể cả TSCĐ và bất động sản đầu tư. 3.2. Không phản ánh vào tài khoản 131 các nghiệp vụ bán sản phẩm, hàng hóa, TSCĐ, BĐS đầu tư, cung cấp dịch vụ thu tiền ngay (tiền mặt, séc, thu qua ngân hàng). 3.3. Trong hạch toán chi tiết tài khoản 131, kế toán phải tiến hành phân loại các khoản nợ, các loại nợ có thể trả đúng hạn, khoản nợ khó đòi hoặc có khả năng không thu hồi được, để có căn cứ xác định số trích lập dự phòng phải thu khó đòi hoặc có biện pháp xử lý đối với các khoản nợ phải thu không đòi được. 3.4. Trong quan hệ mua bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ theo thoả thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng, nếu sản phẩm, hàng hoá, BĐS đầu tư đã giao, dịch vụ đã cung cấp không đúng theo thoả thuận trong hợp đồng thì người mua có quyền yêu cầu doanh nghiệp giảm giá hàng hoá hoặc trả lại hàng đã giao. 4. Hệ thống chứng từ, sổ sách sử dụng trong hạch toán các khoản phải thu khách hàng Để theo dõi các khoản phải thu có hiệu quả, doanh nghiệp cần có các loại sổ sách kế toán: Sổ chi tiết theo dõi công nợ phải thu đối với từng khách hàng cụ thể, Sổ cái tài khoản phải thu khách hàng, Bảng tổng hợp phải thu khách hàng, Bảng phân tích tuổi nợ, Sổ theo dõi chi tiết các khoản dự phòng phải thu khó đòi, Sổ cái tài khoản dự phòng phải thu khó đòi, quyết định của Ban giám đốc khi quyết định xử lý 1 khoản phải thu khó đòi và các sổ sách có liên quan. Cuối kì, kế toán lập bảng đối chiếu công nợ gửi đến khách hàng để phát hiện chênh lệch nếu có. Đây là biện pháp kiểm soát có tính chất bắt buộc ở nhiều công ty hiện nay. Các chứng từ liên quan đến việc hạch toán các khoản phải thu khách hàng. Hợp đồng kinh tế hoặc yêu cầu mua hàng; Phiếu xuất kho; Hoá đơn bán hàng; Các chứng từ thanh toán: Phiếu thu, giấy báo Có của Ngân hàng, Tiền đang chuyển; Phiếu kế toán (khi trích lập dự phòng); Các biên bản liên quan đến xoá sổ một khoản nợ khó đòi. 5. Chu trình hạch toán các khoản phải thu khách hàng Trình tự hạch toán các khoản phải thu khách hàng. Sơ đồ 1.1. Sơ đồ hạch toán các khoản phải thu khách hàng. TK 131 TK 111,112 Khách hàng thanh toán nợ TK 511 Bán chịu TK 521,531,532 hàng hoá dịch vụ Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại TK 33311 TK 33311 TK 139 Xoá các khoản nợ không có khả năng thu hồi TK 515 TK 635 Chênh lệch tăng đánh giá lại tỉ giá Chênh lệch giảm đánh giá lại tỉ giá các khoản phải thu có gốc ngoại tệ các khoản phải thu có gốc ngoại tệ Sơ đồ 1.2. Sơ đồ hạch toán dự phòng các khoản phải thu khó đòi . TK 131 TK 139 TK 642 Xoá các khoản phải thu Trích lập dự phòng không thu hồi được TK 642 Hoàn nhập dự phòng II. ĐẶC ĐIỂM KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng Mục tiêu của 1 cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán các khoản phải thu khách hàng nói riêng là thu thập các bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính trung thực và hợp lý của các khoản mục. Nói cách khác, các khoản phải thu khách hàng trên BCTC được trình bày một cách trung thực và hợp lý xét trên khía cạnh trọng yếu. Có thể khái quát thành 6 mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với các khoản phải thu như sau: Mục tiêu hiệu lực: các khoản phải thu khách hàng phải có thực, có đối tượng và nội dung cụ thể. Các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận phải thực tế phát sinh. Mục tiêu này được KTV đặc biệt quan tâm để phát hiện các khoản phải thu khách hàng bị khai khống. Mục tiêu trọn vẹn: các khoản phải thu khách hàng thực tế phát sinh phải được ghi nhận đầy đủ. Mục tiêu này nhằm phát phát hiện ra các khoản phải thu khách hàng bị bỏ sót. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: các khoản phải thu khách hàng tại thời điểm lập BCTC đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Mục tiêu chính xác cơ học: các khoản phải thu khách hàng được ghi chép đúng số tiền, các con số cộng sổ, chuyển sổ phải chính xác. Mục tiêu tính giá các khoản phải thu: các khoản phải thu khách hàng được tính giá đúng. Các khoản dự phòng phải thu khách hàng được trích lập chính xác để tính ra giá trị thuần của các khoản phải thu khách hàng. Mục tiêu phân loại và trình bày: các khoản phải thu khách hàng được trình bày đúng đắn, các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu khách hàng được thuyết minh đầy đủ. Mục tiêu kiểm toán đặc thù các khoản phải thu khách hàng được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục này, cùng với việc xem xét hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục này. Ngoài ra mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng phải dựa vào đặc thù của từng công ty, xét đoán nghề nghiệp của KTV. 2. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản phải thu khách hàng Nếu doanh nghiệp không có hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu sẽ dẫn đến phê chuẩn bán chịu hàng hoá, dịch vụ cho những khách hàng mang lại rủi ro cao, không kiểm soát được các khoản phải thu, các khoản phải thu khách hàng quá hạn hoặc không có khả năng thu hồi không được trích lập dự phòng, ảnh hưởng đến chi phí, lợi nhuận của công ty. BCTC không phản ánh chính xác tình hình tài chính của công ty. Để tìm hiểu về KSNB đối với các khoản phải thu khách hàng, KTV thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu trình bán hàng - thu tiền. Một hệ thống KSNB được coi là hiệu quả phải dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản: bất kiêm nhiệm, phân công - phân nhiệm, uỷ quyền và phê chuẩn. Hệ thống KSNB phải đảm bảo việc ghi nhận các khoản phải thu là đúng đắn, trích lập dự phòng đầy đủ, các chính sách tín dụng thương mại được tuân thủ, cuối kì tiến hành đối chiếu công nợ với khách hàng. Khoản phải thu khách hàng có mối quan hệ chặt chẽ với chu trình bán hàng và thu tiền. Trong doanh nghiệp có quy mô lớn và có chính sách tín dụng thương mại đối với khách hàng, chu trình bán hàng – thu tiền thường được chia thành các chức năng sau: Xử lí đơn đặt hàng Xét duyệt bán chịụ: Công ty đánh giá khả năng thanh toán của khách hàng. Đối với khách hàng cũ thì dựa vào bảng cân đối bán hàng - thu tiền. Đối với khách hàng mới thì tìm hiểu tình hình tài chính. Chuyển giao hàng (vận đơn) Gửi hoá đơn và ghi chép nghiệp vụ bán hàng (hoá đơn, nhật kí bán hàng). Ghi sổ các khoản phải thu (sổ chi tiết các khoản phải thu) Ghi sổ các khoản hàng bán trả lại, giảm giá (sổ ghi nhớ, nhật kí hàng bán bị trả lại). Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi (bảng phân tích tuổi nợ các khoản phải thu) Thu tiền (Phiếu thu, hợp đồng, giấy báo Có) 3. Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán BCTC - Chưa có quy chế tài chính về thu hồi công nợ, quy trình phê duyệt bán chịu không đầy đủ, chặt chẽ (chưa có quy định về số nợ tối đa đối với một khách hàng, thời hạn thanh toán…). - Tại một số công ty chưa có sổ chi tiết theo dõi riêng cho từng khách hàng hoặc cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản, dẫn đến bù trừ không cùng đối tượng; cuối kì chưa đánh giá được các khoản phải thu có gốc ngoại tệ. - Chưa tiến hành đối chiếu công nợ hoặc đối chiếu không đầy đủ tại thời điểm lập Báo cáo tài chính, chênh lệch giữa biên bản đối chiếu công nợ và sổ kế toán chưa giải thích rõ nguyên nhân và xử lý kịp thời. - Hạch toán sai nội dung, số tiền, tính chất nghiệp vụ khoản phải thu, hạch toán các khoản phải thu không mang tính chất thương mại vào TK 131, hoặc hạch toán các khoản phải thu khách hàng vào TK 1388. - Hạch toán giảm khoản phải thu khách hàng do hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán nhưng không có đầy đủ hoá đơn chứng từ hợp lệ, ghi nhận tăng các khoản phải thu không phù hợp với doanh thu. - Chưa tiến hành phân tích tuổi nợ đối với các khoản phải thu khách hàng. - Không trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu khó đòi hoặc đã lập dự phòng nhưng trích thiếu hoặc trích quá tỉ lệ cho phép, hồ sơ lập dự phòng chưa đầy đủ theo quy định, không thành lập hội đồng xử lý công nợ khó đòi. Điều này dẫn đến việc phản ánh không chính xác giá trị thuần các khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán. III. TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG CHU TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH THỰC HIỆN 1. Kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán BCTC là hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến , Kiểm toán BCTC cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Tuy nhiên, Kiểm toán BCTC có đặc điểm riêng về đối tượng, quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán nên cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản có những điểm đặc thù. Kiểm toán BCTC là quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán để xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp lý cùa các Bảng khai tài chính xét trên khía cạnh trọng yếu. Đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính được lập tại một thời điểm cụ thể. Quan hệ giữa chủ thể và khách thể của kiểm toán tài chính là quan hệ ngoại kiểm nên vấn đề hiểu biết của chủ thể về khách thể kiểm toán luôn luôn là trọng tâm của công việc kiểm toán. Sự hiểu biết này ảnh hưởng trực tiếp không chỉ đến quyết định lựa chọn khách thể kiểm toán mà còn ảnh hưởng đến cả việc hoạch định và triển khai chương trình kiểm toán và kết thúc công việc kiểm toán. 2. Tiếp cận kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán BCTC có hai cách để phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần hành kiểm toán: phân chia theo khoản mục và phân chia theo chu trình. Phân theo khoản mục: là cách chia máy móc từng nhóm khoản mục hoặc nhóm các khoản mục trên BCTC vào một phần hành. Cách phân chia này đơn giản nhưng có hạn chế là tách biệt những khoản mục có liên hệ chặt chẽ với nhau như doanh thu và các khoản phải thu khách hàng, hàng tồn kho và giá vốn... Phân theo chu trình: là cách chia căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành cá yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính, như nghiệp vụ vè tiền lương, các khoản trích theo lương đều nằm trong chu trình lao động tiền lương... Các tiếp cận BCTC theo chu trình có hiệu quả hơn vì thấy được mối liên hệ giữa các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, hiệu quả đó chỉ phát huy đầy đủ khi quy mô và tính phức tạp của mỗi yếu tố trong chu trình không quá lớn. Hiện nay, hầu hết các Công ty kiểm toán Việt Nam, trong đó có Công ty Kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính theo chu trình. 3. Trình tự kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong chu trình kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group thực hiện 3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Công ty luôn coi việc lập kế hoạch kiểm toán là nhiệm vụ trọng tâm hàng đầu khi bắt đầu một cuộc kiểm toán. Có 3 lý do chính khiến KTV phải lập kế hoạch kiểm toán một cách đúng đắn: (1) giúp cho KTV có thể thu thập được các bằng chứng đầy đủ và hiệu lực trong mọi tình huống; (2) giữ cho chi phí kiểm toán ở mức hợp lý; (3) tránh những bất đồng với khách hàng. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán có 6 phần chính được khái quát trong sơ đồ sau: Chuẩn bị kế hoạch Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro kinh doanh, rủi ro cố hữu Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Khai triển kế hoạch kiểm toán toán bộ và chương trình kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán nhằm chuẩn bị các điều kiện vật chất kĩ thuật, con người, thời gian cần thiết để tiến hành kiểm toán. Trong quá trình lập kế hoạch, KTV có tính đến mối liên hệ giữa các khoản mục, ví dụ như kiểm toán các khoản phải thu khách hàng phải đặt trong mối liên hệ với khoản mục doanh thu, tiền, chi phí tài chính... Nếu hàng hoá, tiền mặt đã thu là những tài sản tồn tại dưới hình thái vật chất cụ thể nên có thể kết hợp kiểm kê với các phương pháp kiểm toán khác thì các khoản phải thu khách hàng lại không xác minh dễ dàng như vậy. Kiểm toán các khoản phải thu sử dụng phương pháp đặc thù là chọn mẫu và lấy xác nhận. KTV phải tính đến đặc điểm này để lập kế hoạch gửi thư xác nhận (chi phí, thời gian gửi...) Căn cứ vào đặc điểm của từng khách hàng, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán đánh giá ban đầu, KTV vận dụng chương trình kiểm toán cho phù hợp, đồng thời hỗ trợ các phần hành kiểm toán có liên quan trong quá trình kiểm toán BCTC. Trước khi trở thành thành viên chính thức của Kreston International, Công ty đã xây dựng được chương trình kiểm toán khá hoàn thiện đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Từ tháng 11/2006, Công ty sử dụng chương trình kiểm toán do Kreston International chuyển giao theo tiêu chuẩn quốc tế. 3.2. Thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính Đây là quá trình sử dụng các trắc nghiệm cơ bản để xác minh các thông tin trên Báo cáo tài chính. Trình tự kết hợp các trắc nghiệm này trước hết phụ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống KSNB ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Nếu HTKSNB được đánh giá là không có hiệu quả thì trắc nghiệm độ tin cậy sẽ được thực hiện ngay với số lượng lớn. Nếu HTKSNB được đánh giá có hiệu lực thì trước hết trắc nghiệm mức đạt yêu cầu được sử dụng để xác định khả năng sai phạm, tiếp đó trắc nghiệm độ tin cậy được sử dụng với số lượng ít để xác minh những sai sót có thể có. Nếu trắc nghiệm mức đạt yêu cầu lại cho kết quả là HTKSNB có hiệu lực thì trắc nghiệm độ tin cậy sẽ lại thực hiện với số lượng lớn. Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng cũng tuân theo nguyên tắc trên. KTV đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó tiến hành chọn mẫu khách hàng, gửi thư xác nhận và kiểm tra chi tiết TK 131 theo từng đối tượng. Dựa vào HTKSNB Độ tin cậy của HTKSNB Cao Vừa Thấp Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm vững trãi Khả năng sai phạm Thấp Vừa Cao Thủ tục phân tích Xác minh khoản then chốt Xác minh chi tiết bổ sung Trắcnghiệm độ tin cậy Không Trắc nghiệm công việc Có Trắc nghiệm phân tích và trực tiếp số dư Bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán 3.3. Kết thúc kiểm toán Kết quả kiểm toán các khoản mục sẽ được tập hợp, đánh giá và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự kiện bất thường, các nghiệp vụ phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Trên cơ sở đó mới đưa ra được kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán, đồng thời phát hành thư quản lý. Đối với kết quả của kiểm toán các khoản phải thu khách hàng, KTV đặt trong mối liên hệ với doanh thu bán hàng, tiền. Sai phạm trong khoản mục này sẽ ảnh hưởng đến khoản mục kia. Tuỳ thuộc vào mức độ sai phạm của khoản mục có trọng yếu hay không, KTV sẽ đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp. Bên cạnh báo cáo kiểm toán, KTV còn phát hành thư quản lý, trong đó đề cập những hạn chế và biện pháp khắc phục công tác tài chính - kế toán tại công ty khách hàng. Sau ngày kí báo cáo kiểm toán BCTC, các sự kiện có thể phát sinh ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên BCTC. Đối với các khoản phải thu khách hàng, Công ty có thể thu được các khoản nợ đã xoá sổ, phán quyết của toà án về khoản phải thu đang tranh chấp... Về mặt hình thức KTV không có bất cừ trách nhiệm tiếp tục rà soát nào sau ngày kí báo cáo kiểm toán, nhưng trong thực tế vẫn phát sinh những sự kiện có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC của đơn vị được kiểm toán. Trong từng trường hợp KTV sẽ phải xem xét và có biện pháp xử lý thích hợp. Kết thúc kiểm toán Thẩm tra sự kiện bất ngờ Thẩm tra sự kiện tiếp theo Đánh giá kết quả, lập Báo cáo Báo cáo kiểm toán Bằng chứng kiểm toán PHẦN II. THỰC TẾ CÔNG TÁC KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH ACA GROUP I. TỔNG QUAN VỀ CÔNG TY KIỂM TO