Bài giảng môn Kiểm toán - Chương 1: Tổng quan về kiểm toán

quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép Làm thế nào để KTV xác định được rủi ro hợp lý của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép đối với một thử nghiệm kiểm soát? Câu trả lời là bằng nhận định nghề nghiệp. Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là khả năng mà tỉ lệ sai lệch thực tế lớn hơn so với tỉ lệ sai lệch cho phép. Rủi ro này ảnh hưởng tới tính hiệu lực của cuộc kiểm toán. Vì kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong việc xác định nội dung, qui mô và thời gian của các thủ tục kiểm toán khác, do vậy KTV luôn xác định rõ mức rủi ro phải ở mức thấp từ 5% đến 10%. Nói cách khác, nếu mức rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là 5% thì cũng đồng nghĩa với mức 95% tin cậy. Mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch Mức tin cậy mong muốn từ thử nghiệm kiểm soát dựa trên mẫu Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp Tỉ lệ sai lệch cho phép Mức thấp Cao 5% - 10% 2 - 5% Mức vừa Thấp hoặc TB 10% 6 - 10% Tương đối cao Thấp 10% 11 – 20% Cực đại Không Bỏ qua thử nghiệm Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể Bên cạnh tỉ lệ sai lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp thì tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể cũng ảnh hưởng tới qui mô mẫu chọn trong chọn mẫu Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 37 thuộc tính. Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể rất quan trọng vì nó đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà KTV dự kiến sẽ tìm thấy trong mẫu mà họ chọn ra từ tổng thể. Để ước đoán tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể KTV thường sử dụng kết quả mẫu từ năm trước, chúng được lưu trong hồ sơ kiểm toán. KTV cũng có thể ước đoán tỉ lệ này dựa vào kinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự đã thực hiện đối với các cuộc kiểm toán khác, hoặc bằng việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ. Xác định kích cỡ mẫu Như đã đề cập ở trên, ba yếu tố cơ bản quyết định tới kích cỡ mẫu bao gồm rủi ro của việc đánh giá quá thấp rủi ro kiểm soát, tỉ lệ sai lệch cho phép và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể. Kích cỡ tổng thể cũng có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu nhưng chỉ khi tổng thể rất nhỏ. Bảng số 7.2 tóm tắt sự ảnh hưởng của 3 yếu tố vừa nêu đối với qui mô mẫu cần có cho thử nghiệm kiểm soát. Bảng số 7.2. Các yếu tố ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu của các thử nghiệm kiểm soát. Yếu tố Sự thay đổi của các yếu tố ảnh hưởng tới cỡ mẫu cần có Yêu cầu của KTV: + Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp + Tỉ lệ sai lệch cho phép Tăng Tăng Giảm Giảm Các đặc trưng của tổng thể: + Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể. + Qui mô tổng thể. Tăng Tăng Giảm Giảm Chọn mẫu Khi KTV sử dụng mẫu thuộc tính, một điều quan trọng là các phần tử mẫu phải được chọn theo cách ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên có thể được chọn bằng việc sử dụng Bảng số ngẫu nhiên, chương trình máy tính, hoặc chọn mẫu hệ thống. Khi chọn các phần Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 38 tử mẫu, KTV thường phải chọn những phần tử bổ xung nhằm thay thế các phần tử không hợp lệ. Một phần tử không hợp lệ là phần tử không mang một thuộc tính cụ thể theo yêu cầu. Ví dụ, giả sử kiểm toán viên đang kiểm tra một mẫu gồm các NV chi tiền mua hàng hoá để xác định xem chúng có được đính kèm với các báo cáo nhận hàng không. Nếu KTV chọn được một khoản chi thuê nhà chẳng hạn, thì khoản mục này là không hợp lệ. Kiểm tra mẫu Khi kiểm tra mẫu, KTV cần kiểm tra mỗi phần tử mẫu về các thuộc tính mà mình quan tâm. Mỗi phần tử cần được kiểm tra xem nó có bị saii lệch so với thiết kế không. KTV cần chú ý tới các dấu hiệu không bình thường chẳng hạn biểu hiện gian lận. Đánh giá kết quả mẫu: Sau khi kiểm tra các khoản mục mẫu cũng như tóm tắt các sai lệch so với thiết kế, KTV phải đánh giá kết quả mẫu. Trong khi đánh giá kết quả mẫu KTV không chỉ xem số sai lệch thực tế quan sát được mà còn phải đánh giá cả bản chất của các sai lệch đó. Việc đánh giá của KTV bao gồm các bước sau: - Xác định tỷ lệ sai lệch: tính ra tỉ lệ sai lệch trong mẫu bằng cách lấy số sai lệch thực tế quan sát chia cho kích cỡ mẫu. - Xác định tỷ lệ sai lệch trên (giới hạn trên): KTV sẽ sử dụng chương trỡnh mỏy tớnh hoặc bảng số để xác định tỉ lệ sai lệch trên. Tỉ lệ sai lệch này thể hiện tỉ lệ sai lệch lớn nhất của tổng thể mà KTV cú thể kỳ vọng dựa trờn kết quả mẫu. - Xem xột bản chất của sai lệch: Bên cạnh việc cân nhắc tỉ lệ sai lệch trong mẫu thì KTV sẽ phải xem xét cả bản chất của các sai lệch và từ đó có điều chỉnh gỡ cần thiết phải thực hiện cho cỏc giai đoạn kiểm toán khác không. Sự sai lệch mà do những hành động cố ý gian lận cần được chỳ ý nhiều hơn so với những sai lệch do hiểu sai hướng dẫn hoặc thiếu thận trọng. - Đưa ra kết luận chung: KTV sẽ kết hợp giữa những bằng chứng từ mẫu với kết quả của các thử nghiệm kiểm soát liên quan khác để xác định liệu kết quả tổng hợp này có khẳng định mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch không. Nếu không, KTV sẽ phải Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 39 tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá và do đó cần phải tăng qui mô các thử nghiệm cơ bản. - Sử dụng bảng để đánh giá kết quả mẫu: Khi số sai lệch tỡm được trong mẫu mà không vượt quá số sai lệch cho phép (con số trong ngoặc đơn của bảng 7.3), KTV kết luận rằng tỉ lệ sai lệch của tổng thể không vượt quá tỉ lệ sai lệch cho phép. Bởi vậy, kết quả mẫu khẳng định rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch của KTV là đúng. Nhưng nếu số sai lệch tỡm được trong mẫu mà vượt quá số sai lệch cho phép thỡ khi đó KTV kết luận rằng tỉ lệ sai lệch của tổng thể vượt quá tỉ lệ sai lệch cho phép và tất nhiên phải tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá lên. Bảng 7.4. Bảng đánh giá kết quả mẫu đối với thử nghiệm kiểm soát: Tỉ lệ sai lệch trên đạt được với 5% rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp. để minh họa cho cách sử dụng bảng này trong việc đánh giá kết quả mẫu ta có thể giả sử rằng 2 sai lệch được phát hiện trong tổng số 51 đơn vị mẫu ở trên. Như đó đề cập ở trên, KTV chọn mẫu này dựa vào mức rủi ro 5% của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép là 9%, và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể là 1%. Tối đa một sai lệch cho phép được xuất hiện trong mẫu. Trong bảng 7.4 chỳng ta thấy với qui mụ mẫu chớnh xỏc là 51 thỡ khụng cú. Khi điều này xảy ra thỡ KTV cú thể sử dụng qui mụ mẫu lớn nhất được liệt kê trên bảng mà không lớn hơn qui mô mẫu chọn. Với cách đó, KTV đánh giá kết quả dựa trên mẫu cỡ 50. Bảng số 7.4 chỉ rừ nếu 2 sai lệch tỡm thấy trong cỡ mẫu 50, thỡ tỉ lệ sai lệch trờn thu được là 12.1%. Điều này cho phép KTV biết rằng có khoảng 5% khả năng tỉ lệ sai lệch thực tế vượt quá 12.1 %, tỉ lệ này vượt quỏ 9% tỉ lệ sai lệch cho phộp. Do vậy, với kết quả này, KTV cần phải tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá lên và đồng thời phải tăng qui mô các thử nghiệm cơ bản có liên quan. Chỉ trừ khi tỉ lệ sai lệch trên thu được từ Bảng 7.4 mà nhỏ hơn hoặc bằng so với tỉ lệ sai lệch cho phộp thỡ mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch của kiểm toán viên mới được khẳng định là đúng. Dẫn chứng bằng tài liệu trình tự lấy mẫu Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 40 Kết thúc KTV sẽ dẫn chứng tất cả các khía cạnh quan trọng của các bước trước đó trong hồ sơ kiểm toán. 4.4. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ Kĩ thuật chọn mẫu được sử dụng phổ biến đối với các thử nghiệm cơ bản là chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là cách chọn lấy một đơn vị tiền tệ (1USD, 1 VNĐ, ..) làm đơn vị tổng thể. Do vậy, tổng thể sẽ là tổng số tiền lũy kế của đối tượng kiểm toán và đơn vị mẫu cũng sẽ là từng đơn vị tiền tệ cụ thể. Đặc điểm cơ bản của kĩ thuật lấy mẫu này là nếu khoản mục nào có số tiền càng lớn (chứa đựng càng nhiều đơn vị tổng thể) thì càng có cơ hội được chọn. Tất nhiên, với đòi hỏi tính chính xác cao khi xem xét đến tiền tệ, đặc biệt trong trường hợp có nhiều sai lầm trong quần thể thì kích cỡ mẫu chọn thong thường cần phải lớn. Tuy nhiên, nếu trường hợp các khoản mục có xu hướng khai giảm giá trị thì việc áp dụng phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là không phù hợp. Kĩ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng sử dụng các cách chọn như chọn mẫu dựa theo Bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu dựa trên chương trình máy tính và chọn mẫu hệ thống. Chọn mẫu dựa trên bảng số ngẫu nhiên Giả sử cần chọn 5 khoản mục để kiểm toán số dư các khoản phải thu của một đơn vị 20 khoản mục có số dư cụ thể và được cộng dồn trong Bảng 7.5 Bảng số 7.5. Số dư các tài khoản phải thu của đơn vị được cộng dồn (Đơn vị tính: triệu đồng ) Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 41 Số TT tài khoản Số dư trên sổ Số tiền cộng dồn Số TT tài khoản Số dư trên sổ Số tiền cộng dồn 1 654 654 11 3.4 6.580 2 1.854 2.508 12 190 6.770 3 190 2.698 13 106 6.876 4 373 3.071 14 64 6.940 5 501 3.572 15 120 7.060 6 333 3.905 16 100 7.160 7 1.115 5.020 17 18 7.178 8 378 5.398 18 102 7.280 9 152 5.550 19 120 7.400 10 726 6.276 20 160 7.560 Các phần tử nằm trong tổng thể được chọn là số tiền từ 654 đến 7.560 . Chúng ta cũng áp dụng các bước như đã trình bày ở phần trên đối với chọn mẫu dựa trên Bảng số ngẫu nhiên Việc định lượng cho đối tượng kiểm toán ở đây coi như đã thực hiện vì mỗi khoản mục đều được gắn với một số duy nhất đó chính là các số tiền cộng dồn tương ứng . Vì hệ thống số duy nhất là số gồm 4 chữ số do vậy ở đây kiểm toán viên phải quyết đinh lấy 4 chữ số đầu hay 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong bảng để có được mối quan hệ giữa số duy nhất với số ngẫu nhiên . Giả sử kiểm toán viên lấy 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên. Lộ trình chọn mẫu mà kiểm toán viien quyết định cho trường hợp này giả sử từ trên xuống xuôi theo cột và từ trái qua phải. Điểm xuất phát ngẫu nhiên kiểm toán viên chọn được là dòng 11 cột 2 (số giao nhau giữa dòng 11 và cột 2 là 9.578). Theo đó, số 9.578 này vượt quá phạm vi của đối tượng chọn (654, 7560) do vậy loại bỏ số này và bắt đầu chọn theo lộ trình đã xây dựng ta được các số ngẫu nhiên 0961; 3.969; 1.129; 7.336; và 2.765. Các số dư cần kiểm toán (suy ra từ số ngẫu nhiên chọn được theo cách lấy số cận kề trên số ngẫu nhiên ) sẽ bao gồm: Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 42 Số ngẫu nhiên được chọn Số cộng dồn suy ra Số dư tài khoản Số Thứ tự khoản mục 0961 2.508 1.854 2 3.969 5.020 1.115 7 1.129 2.508 1.854 2 7.336 7.400 120 19 2.765 3.071 373 4 Qua kết quả trên cho ta thấy mẫu chọn được thường rơi vào các khoản mục có số tiền lớn. Trong cách chọn trên, khoản mục 2 được lựa chọn vào mẫu 2 lần. Nếu kiểm toán viên không chấp nhận mẫu lặp lại thì loại bỏ ra và tiếp tục chọn theo hành trình đã xây dựng cho đến khi chọn đủ 5 khoản mục. Chọn mẫu theo hệ thống đơn vị tiền tệ Chọn mẫu hệ thống theo đơn vị tiền tệ cũng có trình tự giống như trình tự phương pháp này trong chọn mẫu theo đơn vị hiện vật ngoại trừ khoảng cách mẫu cũng được tính theo tiền tệ. Chẳng hạn, trong ví dụ trên, nếu lấy khoảng cách đều thì khoảng cách mẫu k = (7.560 - 654)/5 = 1381.2 (theo nguyên tắc làm tròn xuống thành 1381). Phần tử thứ nhất m1được chọn sẽ nằm trong khoảng từ x1 = 654 và x1 + k = 654 + 1.381, giả sử m1 chọn được một khoảng cách ngẫu nhiên là 756, thì các số tiếp theo sẽ là m2 = 2.137, m3 = 3.518, m4 = 4899 và m5 = 6.280. Các số cộng dồn tương ứng với các số ngẫu nhiên chọn được (lấy số lũy kế lớn hơn kề nó) sẽ là 2.508; 2.508 (bỏ vì trùng lặp); 2.698; 3.572; 5.020 và 6.580. Các số dư được kiểm toán sẽ là 1.854(khoản mục 2); 190 (khoản mục 3); 501 (khoản mục 5); 1.115(khoản mục 7) và 304 (khoản mục 11). Khác với chọn mẫu theo đơn vị tự nhiên, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ đã chú ý tới quy mô (một biểu hiện của tính trọng yếu) nên đã khắc phục được nhiều nhược điểm của phương pháp này trong chọn mẫu theo đơn vị hiện vật. Do vậy, trong chọn mẫu, phương pháp chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị tiền tệ được ứng dụng khá rộng rãi. Chương trình vi tính cũng được ứng dụng rộng rãi cho chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, tất nhiên với những chương trình riêng. Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 43 Kết quả chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dựa theo Bảng số ngẫu nhiên đã cho thấy, các đơn vị mẫu được chọn thường là những khoản mục có số dư lớn, đặc biệt là trong trường hợp có bước nhảy đột biến về mặt lượng (tiền). Vì vậy trong những trường hợp các khoản mục trong tổng thể có tính giống nhau (tiền, hàng tồn kho,) thì các phần tử mẫu chọn có tính đại diện cao đó tập trung vào những khoản mục trọng yếu. Ngược lại, trong các trường hợp các khoản mục không đồng nhất về tính trọng yếu biểu hiện qua số tiền thì chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có thể không phát huy được ưu việt nói trên. Đặc biệt trong trường hợp các khoản mục có giá trị bằng 0 sẽ không có cơ hội được chọn ngay cả khi nó đã bị xuyên tạc. Tương tự như vậy, các khoản mục có giá trị nhỏ, nếu chúng là sai phạm xảy ra ở mức đáng quan tâm, thì cần tiến hành kiểm toán riêng cho số dư nhỏ hoặc bằng 0. Một vấn đề khác cũng cần phải quan tâm đó là tình huống các số dư nhỏ hơn 0 (kể cả dư có của các khoản phải thu hoặc dư Nợ các khoản phải trả). Trong trường hợp này, nếu đưa vào mẫu chọn, số phải xử lý vào số cộng dồn phải là số tuyệt đối song sẽ rất phức tạp trong đánh giá. Vì vậy, trong những trường hợp đặc biệt này thì chúng cần được kiểm tra riêng hoặc dùng các phương pháp khác để chọn mẫu kiểm toán. Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 44 CHƯƠNG 5 TỔ CHỨC CÔNG TÁC KIỂM TOÁN 5.1. Mục tiêu và trình tự tổ chức công tác kiểm toán Tổ chức nói chung là mối liên hệ giữa các yếu tố trong một hệ thống. Mức độ liên hệ này được xác định qua biên độ giao động từ 0 đến 1. Ở mức độ 0, các yếu tố trong hệ thống không tồn tại bất kỳ mối liên hệ nào. Khi đó hệ thống rơi vào trong tình trạng tan rã hay vô tổ chức. Ở độ 1, ngược lại các yếu tố quan hệ chặt chẽ, khoa học và hệ thống hoạt động ở mức độ tối ưu. Kiểm toán là một hệ thống có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng tài chính. Các yếu tố của xác minh và bày tỏ ý kiến là kiểm toán cân đối, đối chiếu logíc, đối chiếu trực tiếp, kiểm kê, thực nghiệm, và điều traCác yếu tố này cần được kết hợp theo một trình tự khoa học và phù hợp với đối tượng cụ thể ở một khách thể xác định. Mục tiêu của tổ chức công tác kiểm toán hướng tới việc tạo ra mối liên hệ khoa học và nghệ thuật các phương pháp kỹ thuật kiểm toán dùng để xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Mối liên hệ này xuất phát từ yêu cầu thực hiện chức năng kiểm toán theo từng đối tượng loại hình, khách thểcụ thể của kiểm toán. Như phần trên đã xác định, đối tượng cụ thể của kiểm toán có thể là các nghiệp vụ cụ thể đã được định lượng và tuân theo luật định hay quy tắc xác định, cũng có thể là các báo cáo tài chính cụ thể. Trong trường hợp thứ nhất, kiểm toán phải đi từ cụ thể đến tổng quát nên phương thức kết hợp các phương pháp kiểm toán thường bắt đầu từ đối chiếu đến điều tra..kiểm tra cân đối tổng hợp. Nếu các nghiệp vụ đã được phản ánh trong chứng từ và tài liệu kế toán thì trình tự của kiểm toán nói chung phù hợp với trình tự kế toán. Tính quy luật chung nói trên của trình tự kiểm toán cũng không bao hàm toàn bộ “cái riêng”. Tuỳ phạm vi kiểm toán và quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, trình tự chung của kiểm toán cũng thay đổi với mục tiêu bảo đảm hiệu quả kiểm toán. Với kiểm toán nghiệp vụ do đặc điểm vị trí của từng loại nghiệp vụ rất khác nhau nên phạm vi kiểm toán chung và từ đó trình tự kiểm toán các nghiệp vụ này cũng rất khác nhau. Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 45 Ví dụ: với các nghiệp vụ về tiền mặt, do tính gọn nhẹ dễ di chuyển, dễ bảo quản của đồng tiền với cương vị là phương tiện thanh toán, do tính biến động thường xuyên và mật độ lớn của nó và do vận động của tiền tệ là bộ mặt của hoạt động ở đơn vị kiểm toán..nên thông thường phải tiến hành kiểm toán toàn diện. Khi đó, trình tự kiểm toán chứng từ thường phù hợp với trình tự kiểm toán đối tượng này. Trong khi đó hàng tồn kho, tài sản cố định chẳng hạn thường bao gồm nhiều loại cụ thể, mỗi loại lại có khối lượng lớn được bảo quản ở nhiều kho bãi khác nhau. Với các loại này kiểm toán thường đi từ điều tra sơ bộ chọn mẫu kiểm toán, kiểm kê và đối chiếu sổ kế toán Với kiểm toán bảng khai tài chính không phải có trình tự như nhau cho mỗi lần kiểm toán ở một cương vị cụ thể với điều kiện và lực lượng kiểm toán cụ thể. Mặc dù đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính chỉ là những bảng khai tài chính song khách thể của kiểm toán tài chính lại rất đa dạng: Khách thể này có thể là các bộ, tỉnh huyện, xã là các cấp ngân sách nhà nước, có thể là các DN có ngân sách riêng và các khách thể tự nguyện khác. Đặc biệt với các đối tượng và khách thể phức tạp hoặc có nhiều thế lực cản trở hay cố tình giấu diếm vi phạm..trình tự công tác kiểm toán cũng phải hết sức linh hoạt, sáng tạo như một nghệ thuật thực thụ. Hơn nữa trong khu vực nhà nước, kiểm toán tài chính thường kết hợp chặt chẽ với kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán tuân thủ để hình thành kiểm toán liên kết. Trong trường hợp này các trình tự ngược xuôi của kiểm toán so với trình tự kế toán phải được kết hợp chặt chẽ. Ví dụ kiểm toán ngân sách nhà nước cuối kỳ trình tự kiểm toán phổ biến và ngược với trình tự kế toán trong khi công việc kiểm toán của kiểm soát viên nhà nước đặt tại đơn vị nói chung phải thực hiện đồng thời với trình tự kế toán. Tổ chức kiểm toán phải thực hiện các bước cơ bản: - Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán - Bước 2: Thực hành kiểm toán - Bước 3: Kết thúc kiểm toán. Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 46 5.2. Chuẩn bị kiểm toán Chuẩn bị là bước công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo ra tất cả tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hành kiểm toán. Đây là công việc có ý nghĩa quyết định chất lượng kiểm toán. Các tiền đề và điều kiện cụ thể cần tạo ra trong giai đoạn này: - Xác định mục tiêu phạm vi kiểm toán: mục tiêu là đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu chung của kiểm toán cần phải gắn chặt với mục tiêu yêu cầu của quản lý. Vì vậy, trước hết mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối tượng cụ thể của kiểm toán: bảng cân đối tài sản hay toàn bộ các bảng khai tài chính, tất cả các loại nghiệp vụ hay chỉ nghiệp vụ về kho, về két, về thù lao, thậm chí phải chỉ rõ két nào, khi nào hoặc thanh toán lương ở đơn vị cụ thể nào - Chỉ định người phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị điều kiện vật chất cơ bản. - Thu thập thông tin: cần tận dụng tối đa nguồn tài liệu sẵn có song khi cần thiết vẫn phải có những biện pháp điều tra bổ sung. Các tài liệu đã có thường bao gồm: + Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán + Các văn bản có liên quan đến đối tượng và khách thể kiểm toán + Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan + Các báo cáo kiểm toán lần trước, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lý các vụ đã xẩy ra trong kì kiểm toán. + Các tài liệu khác có liên quan - Lập kế hoạch kiểm toán: Kế hoạchh kiểm toán là quá trình cân đối giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lược. Việc xác Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 47 định nhu cầu được thực hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã dự kiến. Dựa trên cơ sở xem xét các quan hệ trên cần xác định số người, kiểm tra các phương tiện và xác định thời hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số người tham gia cần được xem xét về tổng số và cơ cấu. Tổng số người phải tương xứng với quy mô kiểm toán, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu, phạm vi ở phần xác định nhu cầu. Ví dụ: công việc kiểm tra chứng từ cần cân đối với số kiểm toán viên có kinh nghiệm nhất định tương xứng với mức độ đầy đủ và tính phức tạp của nguồn tài liệu đã có, công việc kiểm kê cần có đủ người hiểu biết các đối tượng cụ thể của kiểm kê như lương thực, thực phẩm, xăng dầu, vải sợiCác thiết bị đo lường đã chuẩn bị cần được kiểm tra về chất lượng và cân đối lại số lượng và chủng loại. Trên cơ sở tính toán cụ thể số người, phương tiện, thời gian kiểm toán cần xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Kế hoạch sau khi dự kiến cần được thảo luận thu thập ý kiến của các chuyên gia, của những người điều hành và trực tiếp thực hiện công việc. - Xây dựng chương trình kiểm toán: Do mỗi phần hành kiểm toán có vị trí, đặc điểm khác nhau nên phạm vi, loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số lượng và thứ tự các bước kiểm toán khác nhau. Ví dụ: các nghiệp vụ về tiền mặt thường biến động lớn, tiền là phương tiện thanh toán gọn nhẹ, dễ di chuyển, dễ bảo quản, dự trữ. Do đó khả năng gian lận sai sót nhiều. Nên nghiệp vụ tiền mặt là đối tượng thường xuyên và trực tiếp của kiểm toán. Trong khi đó các loại tài sản khác như vật tư, TSCĐ..lại có khối lượng lớn với nhiều chủng loại được bảo quản trên nhiều kho bãi khác nhau nên nội dung và trình tự kiểm toán không giống như đối với tiền mặt. Nên cần xây dựng qui trình kiểm toán riêng cho từng loại nghiệp vụ. Mặt khác sự khác nhau giữa các loại hình kiểm toán như kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán nghiệp vụ dẫn đến trình tự kiểm toán khác nhau. Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 48 Ví dụ: các NV về tiền mặt có vị trí quan trọng nên trong kiểm toán nội bộ thường được kiểm toán toàn diện và theo trình tự từ khi phát sinh đến khi lập báo cáo quỹ. Trong khi đó kiểm toán tài chính lại đi từ xem xét khoản mục tiền mặt trên bảng cân đối tài sản, đánh giá các thủ tục kiểm soát đối với các số dư. 5.3 Thực hành kiểm toán Thực hành kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch chương trình kiểm toán. Thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản: - Kiểm toán phỉa tuyệt đối tuân thủ chương trình kiểm toán đã được xây dựng. - Trong quá trình kiểm toán, KTV phải thường xuyên ghi chép những phát giác những nhận định về các nghiệp vụ các con số sự kiệnnhằm tích lũy bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tượng, nhận định ban đầu không chính xác về nghiệp vụ sự kiện thuộc đối tượng kiểm toán. - Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Thông thường cách tổng hợp rõ nhất là dùng các bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh. Bảng 8.1. Bảng kê chênh lệch Chứng từ Diễn giải Số tiền Ghi chú mức độ sai phạm Số Ngày Sổ sách Thực tế Chênh lệch Bảng 8.2. Bảng kê xác minh Chứng từ Diễn giải Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chú mức độ sai phạm Số Ngày Trực tiếp Gián tiếp Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tæ: KÕ to¸n 49 Thực hành kiểm toán diễn ra theo các chu trình nghiệp vụ hoặc các phần hành kiểm toán với các trình tự khác nhau, phương pháp áp dụng cụ thể khác nhau và hướng tới những mục tiêu không giống nhau tuỳ thuộc vào quan hệ chủ thể khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán toán tiến hành và đặc điểm của các đối tượng kiểm toán cụ thể. 5.4. Kết thúc kiểm toán Để kết thúc kiểm toán cần đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo hoặc biên bản kiểm toán. Đối với loại hình kiểm toán tài chính để có thể đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán thì KTV cần phải tiến hành hàng loạt công việc cụ thể trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Những công việc này gồm: xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét giả thuyết về tính liên tục trong hoạt động của đơn vị, thu thập thư giải trình của Ban giám đốc đơn vị, tổng hợp kết quả kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán - Kết luận kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Vì vậy để kết luận kiểm toán phải bảo đảm yêu cầu cả về nội dung cũng như tính pháp lý. - Về nội dung: kết luận kiểm toán phải phù hợp đầy đủ. - Tính pháp lý của kết luận trước hết đòi hỏi những bằng chứng tương xứng theo yêu cầu của các quy chế chuẩn mực và luật pháp. Để bảo đảm các yêu cầu pháp lý, trong kiểm toán tài chính kết luận kiểm toán được qui định thành chuẩn mực với 4 loại phù hợp với các tình huống cụ thể: + Ý kiến chấp nhận toàn bộ được sử dụng trong tình huống các bảng khai tài chính trung thực, rõ ràng và lập đúng chuẩn mực kế toán. + Ý kiến loại trừ được sử dụng khi có những điểm chưa xác minh được rõ ràng hoặc còn có những sự kiện hiện tượng chưa thể giải quyết xong trước khi kết thúc kiểm toán. + Ý kiến bác bỏ được sử dụng khi không chấp nhậ